第二节 税法拟制概论
所谓税法拟制，指的是税法中的法律拟制条款。这些条款由于分布零散、隐蔽性强，受关注的程度较低。在此，笔者将先对选取这一主题进行研究的意蕴进行分析，并将之与税法中易混淆的几组概念进行辨析。
一、税法拟制研究背后的制度意蕴
虽然在我国税法中从未出现过“拟制”字眼，但它以“视为”“视同”“按……征收”等形式广泛存在于我国税收法律体系之中。与税法中法律拟制条款广泛分布相比，我国学术界对这一问题并没有给予应有的关注，除台湾地区偶有学者研究外，大陆地区仅有几篇零星的文章对这一问题进行过探讨。这一问题的学术研究较为冷淡，反映的是我国学界对税法中基础理论与法律方法研究的忽视。
近年来，法学方法或法律方法的研究日渐兴盛，包括税法学在内的各学科研究中都逐渐产生了“法教义学派”，开展基础理论研究。但是，关于“法学方法论”与“法律方法论”等概念始终混杂使用，未能厘清。依笔者陋见，所谓法学方法，指的是对作为整体的法学或者某一部门法进行研究的基本方法。对不同研究方法进行分析归纳、比较评判的学问就被称为“法学方法论”，更具有“哲学抽象意味”[62]。所谓法律方法，指的是在法律实践过程中，立法、司法、执法等领域的工具性方法。正如《元照英美法词典》所说：“法律方法论是指在特定法律制度或法规下，用于发掘相关的原则及规则，以解决具体的难题或争议之方法的知识体系。运用法律方法论首先依赖于对产生难题或争议的事实的确定，以及发现真正的争议之所在。”[63]简言之，法律方法是为了解决法律适用过程中的具体问题而产生的方法。法律拟制就属于一种典型的法律方法，对其进行的研究可归入法律方法论的范畴之列。可以这么说，对本学科特有的法律方法的关注和努力形成自己所特有的方法论，是一门独立学科必备的条件之一。[64]税法学作为一门新兴的法学学科，脱胎于近代行政法，又在成长过程中撷取了私法中的诸多法律要素。它要真正成为一门独立的法学学科，就必须研究其特有的法律方法，必须形成自己特有的方法论。具体来说，对一个法律部门而言，法学方法的种类有很多，包括法律解释、法律推理、法律论证以及法律拟制等。与税法解释、税法推理研究的“火热”明显不同的是，税法拟制研究不是一门“显学”。目前，领域法学研究方兴未艾，税法与其他部门法之间的“纠葛”再起，税法中的法律拟制恰恰是引导学界对税法方法论进行深入研究，进而巩固加强税法基础理论研究的途径。
近年来，在法学理论和部门法领域，法教义学和社科法学的分野越来越明显，甚至出现了某种意义上的“争论”。所谓法教义学，又称“教义法学”，指的是立足于法律文本，以法解释学为基础，对法律进行适用、研究。所谓社科法学，指的是法社会学、法经济学等跨学科研究，运用其他社会科学的研究方法来研究法学问题。纵观近年来的研究趋势，笔者发现，在包括税法在内的各法学领域，社科法学大有超越法教义学的趋势。笔者认为，这并不是一个好的趋势。社科法学本身是作为对传统的规范法学、诠释法学的“反动”（非贬义）而出现的，是最有可能对现实问题保持敏感性的研究范式，然而一旦沦为工具性的存在，尤其是在成为所有人的工具之后，它在理论上的意义就变得很小了。[65]尤其对于税法来说，长期以来，否定税法作为一个法学学科的声音始终存在，税法与税收学、税收政策学之间的界限本来就比较模糊。在历经了几代人的努力，税法学的独立地位逐渐被学界承认时，再用“法经济学”“法社会学”的分析方法将其拉回经济学的“帐下”，显然是不妥当的。这一“误区”在税收司法审判中亦有明显的表露。许多法官在面对涉税案件时，常常会感到“犯难”，认为自身并不具备相应的税收学、经济学知识，无法对此类案件进行审理。其实，放眼世界，税收司法审判发达的国家和地区的司法审判人员又何尝接受过专业的税收学、经济学训练？我们完全可以通过法教义学的方法对税法的适用问题进行阐释。税法研究固然要注重“技术”，但是技术并非“长久之计”。作为一个法学门类，税法学的发展归根结底是要建立自己特有的研究范式与理论体系。因此，过分倚重经济学分析方法解决税法问题是一种税法理论缺失、税法理论自信不足的表现。在此，笔者并非否定社科法学为税法学研究进步所做的贡献，想强调的是，在运用社科法学研究的同时应当“两条腿走路”，在研究过程中充分引入法解释学手段。
因此，笔者认为，对税法拟制问题进行研究最核心的一点在于，要立足法律文本本身，上至探求立法目的，下至个案的行政执法、司法过程中的适用，其本质是一个运用法解释学工具，综合税法的原则与立场，对法律文本进行检视和重塑的过程。这种过程是法学研究特有的研究范式，通过这一范式能够推导出许多法学研究所要探寻的问题：一是税法的价值取向问题。立法者不是为了规范而规范，[66]法律条文本身并非立法的终极目的，法律规范本身仅是实现立法价值的一条通路。二是税法的原则问题。长期以来，围绕税法原则多有讨论，其中一个很重要的讨论焦点在于原则与原则之间的分野何在。例如，税收效率原则的界限在哪儿，如何用税收法定原则限制行政机关以税收效率原则为名扩张权力等。这些讨论如果仅停留在“空对空”的层面，是没有意义的。笔者试图以税法拟制问题为切入点，从具体问题入手，分析税法原则。三是税法的立法、司法与行政中的实践性问题。税法拟制是一个贯穿立法、司法与行政全过程的问题。从理论上说，税法拟制权是立法机关所保留的。但是，在我国的税法实践中，这一权力逐渐受到行政机关的侵蚀，行政立法替代代议机关立法以及行政执法过程中的行政拟制现象很普遍，值得关注。当然，应说明的是，并非所有立法条文“都构成一国实定法秩序的规范内容。……真正构成一国实定法秩序的法规范，只是部分立法条文和部分司法案例。大量的司法案例都只有个案意义而没有规范意义”[67]。因此，在进行法教义学研究时，必须对其研究对象进行筛查。另外，普通法系的司法拟制问题对我国未来税收司法改革也有很大的启发、借鉴意义。可以这么说，税法拟制是一个打通税收立法、司法与行政的切入点。这一研究正是基于税法文本与税收实践展开的，在研究中能逐步厘清税法与其他部门法之间的界限，勾画自身特有的理论体系，丰富税法基础理论的内涵。
二、税法拟制与其他类似概念的辨析
长期以来，学界对税法基础理论与税法学研究方法的研究不够深入，导致税法中法律拟制与诸多近似概念在使用上混淆不清，常常出现误会。因此，笔者在此将对几组概念进行辨析。
长期以来，众多学者将税法中的法律拟制与推定混为一谈。我国台湾地区有学者认为，法律上之拟制可分为两类，一为“推定”，一为“视为”。[68]大陆地区也有学者认可这一说法，认为“有时则是由于立法者自己也不十分肯定到底系争的两个案型是否同一。为了使这一疑问不影响所需要之规定的制定，于是直截了当地通过拟制，在规范上将其视为同一。这种拟制在学说上成为推定的拟制”[69]。甚至有学者把税法中的各类推计课税条款放入法律拟制问题中一并讨论。将推定与拟制混为一谈的观点目前较为普遍，不仅在税法学界，在其他部门法领域亦有持此种观点者。[70]笔者认为，二者的概念是完全不一样的，应当予以澄清。
1.税法中推定的概念
依据《布莱克法律词典》中的解释，“推定是一个立法或司法上的法律规则，是一种根据既定事实得出推定事实的法律规则。推定是在缺乏其他证明方法时所使用的一种根据已知证据作出确定性推断的一种法律设计。推定可以是结论性的，也可以是可反驳的”。从这一概念不难看出，无论是结论性推定还是非结论性推定，都是从已知事实到未知事实的一个逻辑过程，在基础事实和假定事实间存在某种可能的常态联系。也就是说，推定是将不知是否为真实的事实推断为真实的法律方法。
由于法律体系固有的不完备属性，推定就成了填补法律漏洞的重要手段，是一种在缺乏明确的法律规则时解决系争案件的重要法律方法。尽管法律类推适用在公法和私法领域往往因立法目的、价值取向的差异，致使其适用范围、地位和功能迥异，公法对类推适用限制较严，私法则为类推适用留有足够的空间，但是没有哪个法域绝对地排斥类推适用。[71]具体到税法领域，在传统英美法系国家，由于推定本身是法官在法律续造中的常用手段，故推定长期具有重要的法律地位。但是，在大陆法系国家，严格的成文法体系与纳税人权利保护思潮使推定在税法中的运用较少。近年来，许多大陆法系国家和地区也逐渐承认税法上的类推适用原则。正如台湾地区学者陈清秀所说：“依法行政原则并不禁止一般的法律漏洞补充或类推适用，尤其是漏洞补充产生对人民有利的结果时，则更为法之所许。”[72]
在我国大陆地区，推定课税的命运又不相同，它始终广泛存在于税法领域。其原因有二：一是长期以来对纳税人基本权利的重视程度不够，“有罪推定”思想不仅存在于刑事领域，在税法领域更是有着明显的表现。二是企业会计建账制度不完善，出于行政效率考量，税务行政机关在执法过程中经常使用推定手段。虽然在法律文本中从未出现过“推定课税”一词，但实践中利用推定方式进行课税的情形屡见不鲜，尤其是在所得税、流转税等领域更是常见。总体来说，税法上的推定主要表现在以下几个方面：第一，对于小规模纳税人，根据税法规定，由于其会计账簿不健全，税务机关可以对其所得核定课税；[73]第二，对于不履行协力义务的纳税人，税务机关在无法获取其相关会计资料的情况下，可根据合理方法“推定纳税人收入总额或成本费用总额”，然后据此推定课税；[74]第三，对于有逃税嫌疑且不配合税务机关调查的企业纳税人，税务机关可以适用特别纳税调整方法核定其应纳税所得额。[75]在实践中，这三种推定课税广泛存在，使之成为提升税收行政效率的重要手段。但是，由于缺乏制度羁束，推定课税有被滥用之嫌，使得税务机关更多地将推定课税视为对纳税人不遵从税法义务的一种惩罚性措施，而忽略了推定课税的目的在于对纳税人应税额的推估，带有强烈的“有罪推定”色彩。[76]也正是由于推定课税的使用范围广，法律规定不明晰，致使其与法律拟制产生了严重的混淆。
2.推定与拟制的联系与区别
（1）联系——二者的目的均是填补税法漏洞
拟制与推定虽然不是同一概念，但仍需注意到，二者之间依然有着紧密的联系。拟制与推定都是法律之不完备性的产物，二者都是为了填补法律漏洞而产生的。从前文的阐述可以明确地看出，无论是从历史层面还是从实践层面，无论是立法拟制还是司法拟制，税法中设置拟制条款的基本目的均是填补税法漏洞，从而起到防止税款流失与反避税的效果。对于推定课税来说，其目的也是保障税款征收，填补税法漏洞。依据德国学者阿尔伯特·亨泽尔（Albert Hensel）的税收债务关系说，税收债务的发生以构成要件的满足为条件，这些构成要件一般被概括为五种：税收主体、税收客体、归属、税基以及税率。[77]依据税收法定原则，这五个要素都是绝对的法律保留事项，必须法定，但其中的税基要素确定起来十分困难。简单来说，税基是课税对象量化的结果。但是，在实践中，税基在税法上的意义远超过其他税收客体的单纯量化。各国税法均对其花费大量篇幅作出详尽规定，我国也不例外。例如，在《企业所得税法》中，大部分内容都是关于如何确定成本、费用、损失以及税金如何扣除，希望通过这些规定将抽象的原则转换为具体的计税依据。但是，一方面，再详尽的规定也无法涵盖一切经济行为。伴随着时代发展，新的交易模式、交易结构层出不穷，囿于法律的滞后性，纳税人利用复杂架构逃避纳税义务的情况屡见不鲜。另一方面，税务机关课税必须获得纳税人的协助，即纳税人要履行协力义务。因此，在税收征管手段尚无法全面管控的情况下，或全面管控需付出极高昂的成本时，纳税人拒不履行协力义务，或通过避税手段不完全履行该义务的情形也很常见。例如，纳税人通过修改会计账簿或捏造虚假交易等方式轻易地将账面利润降低，以免除其纳税义务。为填补税收漏洞，保障税款征收，出于税收效率考量，推定课税就成了税务机关反避税的“利器”。正因如此，税法中的拟制与推定成了一组易混淆的法律概念。即便在法律文本中，二者的表述也多有近似。
（2）区别——从本质来看，拟制与推定并非同一概念
虽然税法中的拟制与推定都是确保税收收入、填补法律漏洞的产物，但二者并非同一概念。具体来说，它们之间存在如下区别：
第一，拟制与推定的本质不同。法律拟制的重点在“拟”，即把不同者等同视之；推定的重点在“推”，即将不辨真伪者推定为真。[78]由此引申开来，法律拟制的意义在于实现某种价值，是制定法的延伸。例如，《企业所得税法实施条例》中的视同销售行为，[79]就是典型的对《企业所得税法》中有关销售行为定义的延伸。如果没有这一规定，那么企业通过“以物易物”的形式进行交易，或以捐赠、赞助等方式，行商事交易之实，根据税法的一般性规定，很难被认定为应税交易行为，长此以往，将为企业偷逃税款大开方便之门。立法者将这种本不属于销售的行为拟制为销售，进行课税，其目的在于实现所得税法中的实质课税原则。税法中推定的意义则在于实现法律，是对制定法的落实。同样以企业中的核定纳税为例，《企业所得税法》第44条规定：“企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。”立法者赋予税务机关在无法辨明企业真实交易情况时依据合理价格推定税基的具体数额之权。这一条款的目的在于，通过推定课税的方式落实《企业所得税法》中的各项规定，是实现法律的一种方式，防止纳税人不履行协力义务，以至于税务机关无法依法课税的行为发生。
第二，拟制与推定课税所发生的阶段不同。概言之，法律拟制是实体性问题，主要存在于立法、司法过程中。尤其在我国，法律拟制基本集中于立法层面，立法者通过拟制条款对纳税人的权利义务进行再分配，[80]要求纳税人履行既有规定之外的纳税义务。税务机关在执法过程中只要依法课税即可，无自由裁量权。推定课税则不然，这是一个程序性问题，它作为一种证明、推理的方法主要发生于税收执法过程中。这一特征在德国《租税通则》中有充分体现，其第162规定：“当稽征机关无法调查或衡量课税基础时，应就课税基础进行推计。进行推计时，应考量所有与推计相关之一切情况。”法律条文中的推定规范实质上是一种授权性规范，即授权税务机关在某些特殊情况下可以推定课税。虽然我国税法对税务机关行使该权利有一定的限制，但税务机关在实际操作中仍有较大的裁量权，这也使得推定课税的负面效应较法律拟制而言更大。[81]税务机关所拥有的“巨大的”裁量权会对税收制定法的稳定性产生影响。
第三，拟制与推定适用的结果不同。如上文所述，法律拟制条款与一般的法律条款一样，具有强制性与不可反驳性。只要所发生的基础事实与该拟制条款相吻合，税务机关即可据此课税，这是由法律拟制的决断功能所决定的。《晋书·刑法志》载：“按法盖粗术，非妙道也。矫割物情，以成法耳。”法律拟制恰恰是这种“矫割物情”的最好诠释，税务机关只要承担初步的证明责任，即纳税人所处之地位符合法律规定，便可依照法律作出课税决定。一般来说，这一决定是不可反驳的，此类拟制是“不得举证推翻的推定”[82]。这是因为，法律拟制从本质上说是一种立法行为，其论证、推演过程在立法环节就已经完成了，因而在适用环节不需要再进行重复论证。推定则不然，一般是可以反驳的。这类推定多出现在举证环节，税务机关在举证困难时往往会加以运用。[83]一般来说，只有在缺乏相反证据的情况下，推定事实才会被认定，因此法律允许当事人提出反证推翻推定事实。[84]从法律规范的表述中也可以看出，税务机关使用推定课税的前提均为“（纳税人）不提供”“（资料）未能真实反映”等情形。换言之，推定课税条款将举证责任转移到了纳税人头上，一旦纳税人无法举证或证据的证明力不被认可，即可推定纳税人具有纳税义务；反之，则不具有该义务。总体来说，结合上述分析，可以通过表1-1更好地看出税法拟制与推定之间的关系。
表1-1 税法拟制与推定的区别
在刑法中，法律拟制与注意规定是一组极易混淆的概念。但是，由于注意规定在税法中的出现频率较小，与税法拟制的混淆现象尚不明显，故在此简述之。
所谓注意规定，指的是在法律已作基本规定的前提下，提示人们注意，以免忽略的规定。它的设置并不改变基本规定的内容，只是对相关规定内容的重申，并不会导致将原本不符合相关基本规定的行为也按基本规定论处。[85]这种注意规定常见于刑法领域，在税法中较为少见。我国《税收征管法》第82条有关税务机关工作人员玩忽职守的规定[86]也是典型一例。如无此条规定，税务人员涉嫌职务犯罪的，自然也应当依法追究其刑事责任。因此，这一条款的目的在于警示税务人员依法行政，提醒司法机关保持对税务机关的法律监督。这类条款在我国税法中的出现频率较低，主要集中于《税收征管法》中，在各税种立法中非常少见。[87]这主要是由我国税收立法“宜粗不宜细”的原则性理念所决定的。由于立法技术尚不发达且追求税收行政效率，以及我国税收立法以原则性条款为主，并且在税种立法中也贯彻这种简化的思路，因此对具体问题，尤其是一般规则可以涵盖的具体问题无须重复表述。同时，我国税务行政机关的执法能力较强，现实中较少产生制定注意规定的动因。
由这一示例可以看出，税法中的法律拟制与注意规定最明显的区别在于，与法律拟制重塑纳税人的纳税义务不同，注意规定并不会造成纳税人权利义务的改变，其作用仅仅是提醒税务机关在征收税款的过程中对某些易发生混淆或逃税行为的情形予以特别关注。理论如此，在实践中如仍难以判别，则可以通过如下几种方式进行区别：第一，若该条款不存在，则争议税收事项的处理结果是否与该条款存在时一致？如果一致，则该条款可被认定为注意规定；如果不一致，则该条款为拟制条款，该方法也被称为“必要性条款法”。第二，可根据该条款背后的立法意图进行判断。若该条款是为了填补税法漏洞，如视同销售条款，则其背后会有明晰的扩张解释意图，故而可被认定是法律拟制条款。对于注意规定而言，其背后并不存在法律漏洞。例如，即使没有《税收征管法》第82条，税务机关工作人员涉嫌职务犯罪的，自然也会受到刑法的相应惩处。第三，在该特殊条款之外是否存在基本条款？如存在，基本条款与该条款是否具有一致性？如具有，则为注意规定；若不具有，则为拟制条款。[88]