第一节 法律拟制概论
一、历史回溯：法律拟制是一个古老且充满争议的话题
何为法律拟制？目前学界对其定义众多。依照通说，从字面意思来看，“拟制”（fiction）一词源自拉丁文“fictio”，德语为“Fiktion”，法语为“fiction”，西班牙语为“ficción”，均有“虚构”的意思。[19]这一概念在19世纪末传入日本，被译为“拟制”，并为我国学者所接受。在汉语中，依《说文解字》，“拟，度也”，指的是“仿照”的意思；“制，裁也”，指的是“规定”的意思。在现代汉语中，“拟”“制”二字连用，从字面来看，可被理解为“仿造某事作出某种规定”。再具体到法律拟制而言，目前较为主流的定义是德国法学家卡尔·拉伦茨（Karl Larenz）所下的，即“（法律拟制是指）有意地将明知为不同者等同视之”。其目标通常在于，将针对一构成要件所作的规定适用于另一构成要件，从而赋予两者相同的法律后果。[20]
法律拟制作为一种“表达工具”[21]，在漫漫的历史长河中随处可见其身影。法律拟制在西方最早起源于古代的英国法与罗马法中。在古代的英国法中，法律拟制是扩大司法管辖权的有效手段，主要解决诉讼程序问题，如王室法庭通过庞恩令状（Writ of Pone）从庄园法庭获得对土地案件的管辖权，财税法庭通过克敏诺斯令状（Writ of Quominus）从皇家民事法庭获得对债务、侵权案件的管辖权等。在罗马法中，法律拟制的存在主要是为了解决人格权问题，如赋予外邦人以罗马市民身份，使他们能够参与诉讼；通过拟制血亲，为收养关系找到法律上的依据，从而使“自权人被他人收为养子而受养父的家长权支配”。[22]不仅在西方，在古代东方世界的法律发展过程中，也随处可见法律拟制的身影。在伊斯兰法中，法律拟制是以表面合法的方式使某一教法规定失去效力的一种法律手段，在土地买卖等领域多有适用。[23]在我国古代，法律拟制一般被称为“比附”或“比引”。[24]早在《睡虎地秦墓竹简》中，就有这样的问答：“‘殴大父母，黥为城旦舂。’今殴高大父母，可（何）论？比大父母。”[25]这就将殴打曾祖父母的行为拟制为殴打祖父母的行为进行处罚。在《大清律例》中，更是专门设立“比引律条”卷，规定：“律无正条，则比引科断。今略举数条，开列于后，余可例推。”这是对法律拟制作出了原则性规定。由以上数例可见，在人类早期的法律文明中，法律拟制在不同的法系中均创生性地产生，并在实践中发挥着重要的作用。
在现代社会中，法律拟制也随处可见。例如，在加拿大法律体系中，就存在4600余个经法律规定的拟制性条款和1900余个经行政法规规定的拟制性条款。[26]这在我国的法律体系中也不例外，后文将详述之。一个法律制度或法律方法在发展过程中不约而同地被世界主要国家、法系创造出来，正可说明它的实践价值之高。然而，长期以来，人们并没有因法律拟制在法律系统运转过程中的“润滑剂”作用而对其青睐有加，反而围绕法律拟制产生了诸多针锋相对的观点，学者们的意见始终难以统一。贬之者如英国古典主义法学家边沁，他称“法律拟制带来了一种瘟疫的气息。在英国法中，法律拟制是一种梅毒，它在每一根血管中流动，给法律体系的每个角落输送腐化的物质”；“与其说法律拟制代表着正义，还不如说法律拟制是一种商业欺诈”。边沁甚至断言：“法律拟制是最致命、最卑鄙的谎言。”当然，边沁也的确无法否认法律拟制“曾有一段时间发挥过其作用”。[27]法学家德富林（Devlin）亦称“法律拟制是违宪的，因其有一种扩张的倾向”[28]。赞之者如梅因，他认为法律拟制“能满足并不十分缺乏的改进的愿望，而同时又可以不触犯当时始终存在的、对于变更的迷信般的嫌恶。在社会进步到了一定阶段时，它们是克服法律严格性最有价值的权宜办法”[29]。梅因从发展的视角看待法律拟制，指出在法律发展的过程中有着“立法—法律拟制—立法”的良性循环，在这一循环中，法律拟制发挥着至关重要的作用。我国法学家卢鹏将法律拟制形象地比喻为“一种富有诗意的模拟性决断或决断性虚拟，拟制的这一目的论属性，是社会秩序的内在要求”[30]。总的来说，支持法律拟制者大多从法律拟制的工具性作用层面进行论证，且伴随着时代的发展，他们的呼声日渐高涨；而反对者则站在维护法律体系完整性与追求形式正义和实质正义相统一的立场上看问题。两个阵营的学者所持立场不同，自然较难弥合分歧，故这一对矛盾贯穿法律拟制发展的全过程，时至今日仍争论不休。但是，学理上的争论并不妨碍法律拟制在实践操作层面的发展，法律拟制的发展非但没有被阻滞，反而“遍地开花”。可以说，古老的法律拟制在当代法律的发展中依旧焕发着生机活力。笔者认为，德富林的总结是非常精准的，法律拟制的确有一种“扩张的倾向”。问题在于，有这种倾向就一定违反法治精神甚至违宪吗？笔者认为不然，只要这种拟制在宪法和法律上有充分的法理基础，其合法性就应当得到承认。法学理论的发展总归是要回应现实问题的，既然法律拟制在现实中发挥着如此重要的作用，就不宜将其全盘否定。那么，法律拟制何以在法律实践中发挥着如此重要的作用？这与其在整个法律体系运转过程中所展现出的特征是分不开的。
二、特征简括：法律拟制的独特性决定了其实际效用
考察法律拟制在整个法律系统运作过程中所发挥的作用，可以归纳出法律拟制的如下几个特点：
首先，法律拟制是对法律事实的类型化处理。在社会实践中，如果出现与法律规定相一致的事实，自然可以直接援引既有法律规范进行调整。但是，在社会生活中，法定事实与社会事实是无法一一对应的，当我们的目光在事实与法律之间游移时，会发现很多似是而非的情形。法律条文与事实之间并非一一对应的关系，在绝大多数情况下是以“一对多”的形式存在的，甚至会出现无法对应的情形。这就需要法律拟制对这些法律事实可能带来的法律后果作类型化处理。的确，随着时代的发展，社会生活中可引发法律后果的事件纷繁复杂。正如昔日《普鲁士民法典》制定的失败教训所告诫我们的，法律无法穷尽对所有事实的罗列。由此可见，法律拟制既是立法技术发展的结果，也是法律发展适应经济社会发展的必然要求。
具体来说，在传统三段论的法律推理模式下，为追求适用相同的大前提以达到结果一致的目的，法律拟制所做的实际上是拟制了三段论中的小前提。[31]例如，《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第201条第4款关于逃税罪的但书规定显然与该条第1款中拒不缴纳税款的行为是不同的，[32]但是出于“加强税收征管，保证国家税款收入”的目的考量，[33]立法者给予避免放纵再犯或主观恶性较大的行为人以实质正义，而对这一逻辑推理中的小前提——案件的客观事实进行拟制，将之视为拒不缴纳税款的行为进行刑事处罚。
其次，法律拟制通过法律规范引证达到结果一致的效果。在对法律事实进行类型化处理后，法律拟制通常会采用准用性规则实现引证目标。所谓准用性规则，指的是本身没用明确规定具体的规则模式，但明确规定可以或应当依照其他规则来使本规则的内容得以明确的规则。[34]在英美法系国家的法律实践中，法官通过司法拟制，可较为直接地得出想要的结论。而大陆法系的立法拟制则更加复杂，在立法实践中，立法者通常用“依照”[35]“以……论”[36]“视为”[37]等语句来表达法律拟制的过程。当然，并非所有法律拟制均采用这些标示性词汇。因此，有学者指出，应对拟制性条款的用语加以标示性词汇，提醒包括司法机关、行政机关、民众在内的法律适用者注意。[38]笔者基本赞成这一观点，但也不宜过于绝对化，这一点将在后文中结合税收拟制的具体发展路径予以具体分析。
法律拟制是法律工具论的产物。在功利主义法学思想下，工具性是法律的本质属性之一。边沁从首倡功利主义法学思想开始，就强调立法与法律应该以增进共同体最大多数人的最大利益为原则，并阐释了其法律工具性主张。美国法学家卡尔·罗埃林（Karl Llewellyn）指出：“法律思想的发展趋势是逐步将法律当作一种工具。”“法律是实现目的的手段，仅仅只是实现目的的手段，只有是实现目的的手段才有意义。”[39]虽然法律工具主义思潮在后世遭到批判，但不可否认的是，在任何时代，任何法律都宛如一面镜子，体现着立法者的所思所想。无论是顶层设计的法律原则，还是具体的规则制定，整个法律系统均被统摄于既定的法律价值之下。[40]尤其是伴随着工业革命的到来，国家干预主义理论盛行，早期工业化时期形成的法律自洽性、封闭性特征不复存在，“法律制度是一种市场主体的自发选择”的神话从根本上被打破。新的法律形式，包括行政立法、法官造法、成文法国家大量的单行法、普通法系国家的成文法等，不但不具有超验的色彩，反而明显地带有人为因素与利益冲突和利益平衡的背景。而法律拟制恰好成了满足法律工具性需求的有效手段。这一点从法律拟制的发展历史中可以明显地看出。无论是古罗马关于人格权的拟制，还是古代中国关于亲属间伤害行为的拟制，它们的终极目标只有一个，即服务于特定时空背景下的特定法律目的，如罗马帝国的扩张等。每当由于法律自身所具有的不周延性导致法律漏洞被利用，法律偏离其运行目标时，法律拟制就成为“纠偏”的重要手段。检视我国刑法立法解释、司法解释中的法律拟制的出现时间，甚至可以发现它与历次的“严打”时间高度吻合。不难看出，法律拟制是法律工具主义思潮兴起所带来的产物。在一定的物质生产关系中，“占统治地位的个人除了必须以国家的形式组织自己的力量外，他们还必须给予他们自己的由这些特定关系所决定的意志以国家意志即法律的一般表现形式”[41]。这种表现形式不是固定不变的。随着生产力的发展与社会阶层矛盾的演变，这种表现形式需要及时作出调整以维护一种法律秩序的稳定，法律拟制也就因此受到立法者的青睐。在这种纯粹的“工具主义”思维下，法律仅具有制裁功能，把法律仅仅视为工具，否认其目的性，致使立法时很少考虑法的价值因素，背离了法的精神。同时，这种观点容易产生“国家优位感”，[42]而这恰恰是特定时期内统治阶级所需要的。受这种思潮影响，一直到当代，法律拟制都在法律之中发挥着重要作用。尤其是在税法中，法律拟制更是为了充实国库而被广泛运用。早期税法宣传中提出的税法“三性”——强制性、无偿性、固定性，就体现了这种“国家优位感”。在工具论之下，法律拟制被广泛运用于刑法、税法等“侵权法”之中，虽迎合了国家机器的内在张力，却与这些部门法天然要求的谦抑性相冲突。在法律价值日益多元化的当代社会，如何化解这些矛盾将是本书在后文探讨的焦点。
有学者指出：“不容反驳、不可推翻、不以事实为转移是拟制最根本的属性。”[43]法律拟制本身是创造法律的过程，是立法的过程，法律的确定性决定了法律拟制的确定性。法律拟制一旦经过立法程序被创制出来，便具有法律的确定性，任何与之相抵触的下位法均属无效，只有通过立法机关的修改才能变更法律拟制的确定性效力。在普通法系国家的判例中，也曾有过这样的论断：“如果将一个问题拟制为真实的，那么这种拟制就将是非常确定的（surely），除非法律明文禁止这种拟制发生。不单是这一事件本身受拟制影响，由此假定事件所导致的结果也将被认为是确实存在的（in fact existed）。”[44]从更深层次来看，法律拟制是公平与效率平衡的结果。从法经济学视角来看，若罔顾效率，则法律体系的运行成本将大大增加，最终反而南辕北辙，因成本过高导致法律系统瘫痪。如法律拟制不具有确定性后果，则个案将会陷入无限审查的循环之中。当社会缺乏确定性规则时，必不可能成为一个高效运转的社会，因此法律拟制的确定性特征是法律效率原则的产物。
此外，无论是立法拟制还是司法拟制，法律拟制的作出往往规避了烦琐的立法程序，也是效率选择的一种表现。此处需讨论的是司法拟制的确定性问题。在司法拟制中，法官以法律拟制的形式在个案中创制规则，这种法律拟制对后世的确定性效果需分别讨论。一般来说，在英美法实践中，如果案件的本质与之前的案件完全相同，系同类案件，则前案的法律拟制对后案来说是具有拘束力的（binding）。当然，如果后案的审理者认为前案的裁判有误或随着时代发展，之前的原则已不能适用，则可对之前的法律拟制原则作出修正，否则必须受前案裁判原则的拘束。若两者的本质并不完全相同，只是具有部分的相似性，则前案对于后案只有参考价值。当然，本书是站在我国法律体系的立场上进行讨论的，主要就立法拟制问题进行研究。在我国现有法律框架下，法律拟制是具有确定性后果的。
三、分类归纳：法律拟制在不同领域的分布图谱
按照法律渊源与制定主体的不同，法律拟制可分为立法拟制与司法拟制。所谓立法拟制，指的是立法机关通过立法或立法解释的方法实现法律拟制。在理论界，有学者又将立法拟制分为事实拟制与价值拟制两种类型。[45]所谓事实拟制，指的是在具体的自然事实或者社会事实中提取、抽象具有共同性的内容，以作为人们交往行为的活动准则。目前在世界范围内，大部分的法律拟制为事实拟制，在税法中的典型者如，耕地占用税中将“园地”拟制为“耕地”的有关条款。[46]价值拟制指的是在价值判断层面进行法律拟制。例如，刑法中有关“出罪”“入罪”的法律拟制即为价值拟制。又如，税法中的合法避税与非法逃税之间的分野问题实际上也是一种价值拟制。税法的不完备性天然地会为避税行为提供空间，而要在这一灰色地带对避税与逃税作出明确的区分是非常困难的，立法者无法提出一个切实可行且有深刻理论基础的标准。在这种情况下，只能从价值层面以法律拟制的形式作出“决断”。事实拟制与价值拟制的区分并不是特别清晰，而立法拟制与司法拟制则分别在不同法系的国家有着不同的表现形式。
通常，大陆法系国家的法律拟制由立法拟制构成。就我国而言，现有体系下司法机关的活动在本质上是一个把抽象的法律规则运用到具体的案件事实中的过程，是一个明显的逻辑演绎的过程，不存在“法官造法”的职能。所以，我国包括税法在内的法律拟制均为立法拟制，且立法解释中法律拟制的数量极少，基本集中于刑法领域。例如，《全国人民代表大会常务委员会关于〈中华人民共和国刑法〉第九章渎职罪主体适用问题的解释》将特定的不具有国家工作人员身份的主体拟制为国家工作人员，扩大了渎职罪的主体。此处需说明的是，由于我国立法主体的多层级性，故进行立法拟制的主体不仅限于全国人大及其常委会，拥有立法权的各级行政机关以及地方权力机关均有权制定法律拟制条款。此处的“立法”是包括行政立法在内的广义概念。尤其对于税法而言，目前我国尚未全面落实税收法定原则，仍有部分税种，尤其是诸多主要税种如增值税、消费税等由国务院颁布的“暂行条例”予以规制。可以这么说，主要税种的立法工作基本还没有完成。同时，在税法中也不存在狭义的即由全国人大常委会作出的立法解释。在实践中真正起规范作用的是大量行政法规、部门规章以及更低层级的规范性法律文件。即使在特定税种中制定了法律，由于我国税收立法较为原则化，在实践中依然需要大量的“实施条例”“实施细则”甚至“批复”“规定”，以维持法律的正常运行。因此，税法中的法律拟制也主要集中于这些低层级的规范之中。国务院、财政部、国家税务总局等行政机关在事实上拥有税法的制定权和解释权，故笔者在本书中将这些机关作出的拟制行为也称为“立法拟制”，而税务行政机关在个案中运用拟制权进行行政执法的行为则被称为“行政拟制”。
在普通法系国家，法官不仅仅是法律的适用者，也是法律的创造者。司法判例是法律的重要渊源。因此，在这些国家，法律拟制多以司法判例的形式表现出来。同时，由于法官造法的灵活性特征以及功利主义法学思潮的流行，法律拟制在普通法系国家的适用范围相较于大陆法系国家而言更加广泛，现有西方法理学著作中所说的法律拟制也大多指代司法拟制。美国法学巨擘劳伦斯·M.弗里德曼（Lawrence M.Friedman）在其著作中这样叙述法律拟制：“它是出自某法官或其他法律行为人之口的一个主张，把某个不是事实的东西说成是事实，对此他和每个人都知道。简言之，它是法律假装。”[47]众所周知，滞后性与不完备性是法律的基本特征。之所以会产生法律漏洞，原因众多：一是从法律规范本身来看，法律不可能通过法律用语的严格规范而达到准确表达。二是从立法者的角度看，立法者的能力会直接影响法律质量。受立法者所处时代背景所限，立法质量也随之变动。三是从立法活动的角度而言，在传统部门法划分的背景下，各法律部门之间在立法规划和具体立法中都缺乏应有的协调。法律体系内部的抵牾更增加了法律自身的不确定性。四是从法律适用的性质来看，法律是社会生活的映射，加之立法者的“人为加工”，本身就有很强的主观性。就我国而言，法律漏洞不少。这不单单如某些学者所说是由我国立法体制直接导致的，更直接的原因在于，这还受制于我国现阶段的经济社会发展水平。总而言之，法律是一种阐释学的概念，法律漏洞与法律是相伴相生的。[48]
在这种情形下，法律拟制成了法律系统内部进行法律续造与漏洞填补的重要工具。此处应予以辨析的是，在我国最高审判机关与最高检察机关所颁布的司法解释中也存在着法律拟制条款，这类拟制条款与传统语境下的司法拟制并不完全相同，或可称之为一种“准司法拟制”。首先，准司法拟制并非司法拟制，因为二者的载体及其背后的法律意涵均不同。司法拟制是法官造法的过程，是一种“从具体到具体”的法律活动，至于一个判例作出后是否对后来者具有“从具体到一般”的效果，并不确定。准司法拟制的实质依然是在具体案例类型化处理的基础上对成文法的进一步解释与规范，是一个“从具体到一般”的过程。从这一点来看，准司法拟制更趋近于立法拟制，只不过其制定主体是我国的司法机关。但是，出于行文方便与尊重现有研究成果的考量，笔者仍将之置于司法拟制的语境下进行研究。其次，我国准司法拟制的法理基础仍需进一步论证。法律拟制不仅仅是一种立法技术，更是立法权的体现。在现有环境下，最高人民法院和最高人民检察院（以下简称“两高”）利用解释权制定了大量的拟制性条款，这些条款主要集中于刑法领域。法律拟制本身就具有扩张性的特征，导致许多拟制性条款突破了上位法的规定，实质上构成了对上位法的扩张解释。[49]这类准司法拟制的存在，在实践中确实发挥了填补法律漏洞的作用，是司法机关填补法律漏洞的重要渠道，能有效调动司法机关的积极性。尤其是在税收司法体制改革的大背景之下，这种解释更显重要。但是，准司法拟制在一定程度上也破坏了法律体系的统一，产生负面效应，如何在维护法律体系稳定与追求法律适用灵活之间寻求平衡仍需进一步讨论。最后，在税法领域尚无专门的司法解释，仅就逃税罪、骗取出口退税罪等涉税刑事犯罪有若干司法解释，其中也没有法律拟制条款。造成这一现象的原因是多方面的，未来能否以法律解释作为税收司法体制改革的突破口，并在税法司法解释中为税法拟制找到一席之地值得探讨。笔者将在本书的最后一部分对我国税收司法拟制问题展开分析。
上文已提及，除立法拟制与司法拟制外，还存在行政拟制。所谓行政拟制，指的是行政机关在个案执法过程中，运用拟制手段将行政对象的某一行为进行拟制性处理。行政拟制在有的情况下存在法律上的模糊授权，在有的情况下则毫无法律依据，纯粹是执法者“擅权”的产物。从严格意义上说，行政拟制与传统意义上的法律拟制并不完全一样，因为法律拟制主要讨论的是立法层面即一般层面的问题，而行政拟制涉及的是在具体的个案处理中的问题。但是，从本质上说，行政拟制符合法律拟制“拟是为非”的特征，且行政拟制在包括税法在内的我国行政执法领域普遍存在，亟须得到规范，故笔者也将其纳入本书的讨论范围之中。
虽然近年来关于领域法学的论述大有后来居上，超越传统部门法划分的趋势，但鉴于传统部门法划分方式在我国法学研究中仍占主导地位，出于对传统部门法划分方式的敬意，笔者将以传统部门法划分场域，分析法律拟制在我国法律体系中的整体分布情况。这也能为后续研究税法拟制问题提供参照。
1.民事法律体系中的法律拟制
从历史上看，最初的法律拟制即诞生于民法领域。民法中运用法律拟制的原因主要有两个：形式上的原因是基于法律经济性，实质上的原因是基于两者构成要件的相似性。[50]众所周知，除裁判规则功能外，民法还有一个重要的功能，即行为规范功能。[51]行为规范功能要求市场参加者遵循这些规则从事活动，进行预测、计划和冒险，并建立和维护正常的市场秩序，这就对民事法律规范的覆盖程度提出了较高要求。但是，在民事生活领域，各种社会现象引发的民事法律关系千变万化，法律无法全部涵盖，故以法律拟制的方式将之类型化。
具体来说，民法上的拟制可分为主体拟制与客体拟制两种类型。主体拟制是最古老的一种拟制，现代民法中诸多关于民事主体身份的问题均与法律拟制相关。具体来说，主体拟制又可以分成三部分：第一是民事主体的身份拟制。可以这么说，除了自然人外，其余民事主体均是法律拟制的产物。国家是最早的拟制私法主体，它以国库的名义参与民事关系。除国家与自然人外，罗马法将民事主体拟制为社团与财团，分别称为“人的集合体”与“物的集合体”。自然人因出生而取得权利能力，并得依其行为能力，从事各种交易，满足个人社会生活之需要。但是，当两个以上的自然人为各种目的从事共同事业的时候，即面临采取何种形式的问题。这就演化出了“合伙”“法人”等各种概念。尤其是法人的诞生，成为社会生产力发展的一种重要推动力量。法人的意志是拟制的，这一意志的载体与存在形式也是拟制的。“法人是拟制的产物，是拟制的主体，离开了拟制无法人。”[52]法人的产生、存续、消灭，及其拥有的权利能力和行为能力都是法律拟制的产物。第二是民事主体行为能力的拟制。在我国，已满8周岁不满18周岁的自然人为限制民事行为能力人。但是，这一规定不是绝对的，也存在例外。[53]这一“例外”就是一个典型的法律拟制，它扩大了我国完全民事行为能力人的范围。第三是民事主体间法律关系的拟制。例如，收养关系就是一种拟制血亲，通过法律拟制赋予相互之间不具有任何血缘关系的民事主体以等同于父母子女之间的权利义务关系，以法律拟制的方式将伦理规范上升为法律规范。
与民事主体拟制相对应的，是客体拟制，即对物、民事行为、智力成果和人格利益等民事法律关系的客体进行拟制。由于民事法律关系中客体的范围极其广泛，故对于民法客体的法律拟制也是广泛存在的。如物权法中“物”的概念，早先并不包括无形的自然力。例如，《日本民法典》第85条规定：“本法所称物，谓有体物。”但是，由于社会经济和科学技术的发展，对电、热、声、光、波、磁等“能”的广泛利用，[54]迫使法律以法律拟制的方式赋予这些无体物以物的法律概念，将其纳入物权法律体系予以规制。又如，《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）中有关条件成就的规定就是为了贯彻我国民法中的诚实信用原则而对民事法律行为进行的法律拟制。[55]再如，《民法典》第25条规定：“……经常居所与住所不一致的，经常居所视为住所。”该规定通过对居住地这一事实的拟制以提升法律效率。这类法律拟制在我国民法中大量存在，作为特别规定与一般规定构成了统一整体。
2.刑法中的法律拟制
刑法中的法律拟制条款较多，刑法学界也是法律拟制研究的重镇。有学者统计，我国《刑法》中的法律拟制条款共有69条，其中总则中有12条，分则中有57条，[56]同时在全国人大及其常委会颁布的各类立法解释与“两高”颁布的司法解释中还存在大量法律拟制条款。刑法中之所以存在如此之多的法律拟制条款，有着较深刻的内在逻辑。第一，法律拟制是刑法效率性实现方式。法律拟制可以在很大程度上精简刑法条文，维护刑法体系的稳定，同时以“决断”的方式对刑事犯罪领域的疑难问题作出结论，防止因问题久拖不决而带来低效率。第二，法律拟制是实现刑法实质正义以及罪行相适应原则的内在要求。法律的漏洞无法避免，因此有可能出现犯罪行为人利用法律漏洞逃避刑法处分或罪行不相适应的情形，破坏刑法的公正性。在私法领域，法律漏洞的出现的确也会给法律体系的稳定和民商事交易行为带来负面影响。但是，这种负面影响在一定程度内是可容忍的，或者说是作为法律安定性的“对价”而必然存在的。刑法则不然，其维护的法益更高于私法，半点罅隙就有可能造成很严重的后果。在这种情况下，法律拟制就起到了填补漏洞、维护实质正义的作用。较为典型的例子是刑法中的单位犯罪。单位作为“人的集合”，本不是刑法的主体。但是，为了防止出现法律漏洞，立法者逐渐摒弃传统的“个人责任”原则，将单位拟制为犯罪主体。在历史局限性下，我国1979年《刑法》未对单位犯罪作出规定，以至于之后需要全国人大通过单行刑法的形式对单位犯罪作出规定。在1997年《刑法》修订以前，我国单位犯罪的罪名已达50多个。[57]第三，法律拟制的便捷性和强烈的政策导向性使其成为贯彻刑事政策的重要途径，在不同的历史时期分别发挥着“入罪化、重罪化”以及“出罪化、轻罪化”的作用。[58]例如，“飞车抢夺”行为在我国一度造成了极其恶劣的社会影响，但是将这一犯罪行为认定为抢夺罪无法起到应有的震慑与预防作用。为维护社会稳定，贯彻刑事政策，我国最高司法机关以司法解释的形式，将“飞车抢夺”拟制为抢劫行为。[59]这种做法在一定程度上破坏了法律体系的完整性和稳定性，但是在客观上更好地起到了保护法益的作用。
3.行政法中的法律拟制
在传统的行政法律关系中，行政法被视为一种单向的管理之法，法律拟制在当时的主要作用是维护行政效率，防止因行政相对人的诉求影响政府行政，对于在行政程序中行政相对人所应有的权利视而不见，将之视为“国家对平民的恩惠性给付”[60]。“公益有限性”和“行政权主体优越性”至今都是行政法的基本特点。在此特点影响之下诞生的法律拟制条款在现今行政法体系中依然存在，如《中华人民共和国行政复议法实施条例》第29条规定：“……无正当理由逾期不补正的，视为申请人放弃行政复议申请。……”随着现代行政法理论的不断发展，当代行政法律体系逐渐重视行政相对人的权利保障，法律拟制就成了弥补行政机关与行政相对人之间“力量悬殊”的重要手段。这主要表现为，当行政机关怠于行政时，立法者可通过法律拟制的方式重新配置双方之间的权利义务，将未完成的行政程序视为已经完成，从而一方面保护行政相对人的利益，另一方面提升行政效率。《中华人民共和国行政许可法》（以下简称《行政许可法》）中有关行政机关未及时向相对人作出答复的有关规定就是一例，[61]将“未作出决定”这一未决事项拟制为已决事项，以防止行政相对人被行政机关无限拖延。此类例子还有很多。对于同样具有强烈的公法色彩的税法来说，以法律拟制在行政程序中加强对行政相对人的保护，对纳税人权利保障这一话题极具启发意义。这种“倾斜保护”的立法思路非常值得税收程序法借鉴，笔者在后文中将详述这一点。