第二节　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以下主要介绍交易性金融资产。

一、交易性金融资产的概念

交易性金融资产是指企业为了近期内出售的金融资产。衍生工具不作为有效套期工具的，也应划分为交易性金融资产或金融负债。

满足以下条件之一的金融资产应划分为交易性金融资产：

（1）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

（3）属于衍生工具，但是被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。

二、交易性金融资产业务的核算

（一）账户设置

1．“交易性金融资产”账户

该账户属于资产类账户。该账户用于核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。其借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额；贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本和公允价值变动损益。期末借方余额反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。本账户可按交易性金融资产的类别和品种，分成本、公允价值变动等进行明细核算。

2．“公允价值变动损益”账户

该账户属于损益类账户。该账户用于核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。其贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额；借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。期末，应将本账户余额转入“本年利润”科目，结转后本账户无余额。

3．“投资收益”账户

该账户属于损益类账户。该账户用于核算企业持有交易性金融资产等期间取得的投资收益，以及处置交易性金融资产等实现的投资收益或投资损失。其贷方登记企业出售交易性金融资产等实现的投资收益；借方登记企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。期末，应将本账户余额转入“本年利润”科目，结转后本账户无余额。

（二）账务处理

1．取得交易性金融资产时

企业取得交易性金融资产时，应按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”科目；按发生的交易费用，借记“投资收益”科目；按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。其具体的会计分录如下：

借：交易性金融资产——成本（公允价值）
　　投资收益（发生的交易费用）
　　应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
　　应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
　　贷：银行存款等

2．资产负债表日公允价值变动时

资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。其具体的会计分录如下：

（1）公允价值上升时：

借：交易性金融资产——公允价值变动
　　贷：公允价值变动损益

（2）公允价值下降时：

借：公允价值变动损益
　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

3．收到取得金融资产时支付价款中所包含的应收现金股利或利息时

借：银行存款
　　贷：应收股利/应收利息

确认短期投资股票（债券）持有期间获得的利息时，交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目；贷记“投资收益”科目。其具体的会计分录如下：

借：应收股利/应收利息
　　贷：投资收益

4．出售交易性金融资产时

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产——成本”“交易性金融资产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目；贷记或借记“投资收益”科目。其具体的会计分录如下：

借：银行存款
　　贷：交易性金融资产——成本
　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借方）
　　　　投资收益（差额，也可能在借方）

同时，处置时将该金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”账户的累计发生额转入“投资收益”账户。其具体的会计分录如下：

借：公允价值变动损益
　　贷：投资收益

或：

借：投资收益
　　贷：公允价值变动损益

【例4-1】　2015年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，每股为5元，占乙公司有表决权股份的5％，支付价款合计508万元，其中，证券交易税等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放的现金股利7.2万元。甲公司将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：

（1）2015年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2010年度现金股利7.2万元。

（2）2015年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

（3）2015年12月31日，甲公司持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

（4）2016年4月20日，乙公司宣告发放2011年度现金股利10万元。

（5）2016年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2011年度现金股利。

（6）2016年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用0.72万元。

甲公司相关的账务处理如下：

（1）2015年5月20日，购入乙公司股票100万股时：

借：交易性金融资产——成本　5000000
　　应收股利——乙公司　　　　72000
　　投资收益　　　　　　　　8000
　　贷：银行存款　　　　　　5080000

（2）2015年6月20日，收到乙公司发放的现金股利7.2万元时：

借：银行存款　　　　　　　72000
　　贷：应收股利——乙公司　　72000

（3）2015年6月30日，确认乙公司股票的公允价值变动时：

借：交易性金融资产——公允价值变动　200000
　　贷：公允价值变动损益　　　　　　200000

（4）2015年12月31日，确认乙公司股票的公允价值变动时：

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　300000
　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　300000

（5）2016年4月20日，确认乙公司宣告发放的2011年度现金股利时：

借：应收股利——乙公司　100000
　　贷：投资收益　　　　100000

（6）2016年5月10日，收到乙公司发放的2011年度现金股利时：

借：银行存款　　　　　　　100000
　　贷：应收股利——乙公司　　100000

（7）2016年5月17日，出售乙公司股票100万股时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　4492800
　　投资收益　　　　　　　　　　　　407200
　　交易性金融资产——公允价值变动　　100000
　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　5000000

同时：

借：投资收益　　　　　　　100000
　　贷：公允价值变动损益　　100000

【例4-2】　宏信公司的相关资料如下：

（1）2015年1月1日，从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计206万元，其中，已到付息期但尚未领取的利息4万元，交易费用2万元。该债券面值为200万元，剩余期限为3年，票面年利率为4％，每半年年末付息一次。宏信公司将其划分为交易性金融资产。

（2）2015年1月10日，收到丙公司债券利息4万元。

（3）2015年6月30日，丙公司债券的公允价值为230万元（不含利息）。

（4）2015年7月10日，收到丙公司债券2011年上半年利息。

（5）2015年12月31日，丙公司债券的公允价值为220万元（不含利息）。

（6）2016年1月10日，收到丙公司债券2011年下半年利息。

（7）2016年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款236万元。

宏信公司的账务处理如下：

（1）2015年1月1日，从二级市场购入丙公司债券时：

借：交易性金融资产——成本　2000000
　　应收利息——丙公司　　　　40000
　　投资收益　　　　　　　　20000
　　贷：银行存款　　　　　　　2060000

（2）2015年1月10日，收到该债券利息4万元时：

借：银行存款　　　　　　　40000
　　贷：应收利息——丙公司　　40000

（3）2015年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益时：

借：交易性金融资产——公允价值变动　300000
　　贷：公允价值变动损益　　　　　　300000
借：应收利息——丙公司　　　　　　　40000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　40000

（4）2015年7月10日，收到丙公司债券2011年上半年利息时：

借：银行存款　　　　　　　40000
　　贷：应收利息——丙公司　　40000

（5）2015年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益时：

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　100000
　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　100000
借：应收利息——丙公司　　　　　　　　　　40000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　40000

（6）2016年1月10日，收到丙公司债券2011年下半年利息时：

借：银行存款　　　　　　　40000
　　贷：应收利息——丙公司　　40000

（7）2016年6月20日，出售丙公司债券时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　2360000
　　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　2000000
　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　　200000
　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　160000

同时：

借：公允价值变动损益　　　200000
　　贷：投资收益——丙公司　　200000