第二节　税收要素

税收的本质特征具体体现为税收制度。税收制度的构成要素一般包括纳税义务人、征税对象、税目、计税依据、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税等项目。

（一）纳税义务人

纳税义务人，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，简称为纳税人。纳税人的确定解决的就是国家对谁征税的问题。

纳税人在法律规定上有自然人和法人两种形式。其中，自然人是基于自然规律而出生的，有民事权利和义务的主体，包括本国公民、外国人和无国籍人。法人是相对于自然人而言的，是指具有独立的财产和经费，依法独立承担民事责任的社会组织。我国的法人主要有四种：机关法人、事业法人、企业法人和社团法人。

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与纳税人有密切联系的两个概念是扣缴义务人和负税人。扣缴义务人是指实际不承担纳税义务，但是根据有关规定，在经营活动中具有代扣税款或代收税款并缴纳给税收机关的义务的单位。扣缴义务人分为代扣代缴义务人和代收代缴义务人。代扣代缴义务人是指在经营业务活动中向纳税人支付收入、结算贷款、收取费用时有义务代扣代缴其应纳税款的单位。代收代缴义务人是指从纳税人处获取收入时，除收取归属于自己的所得，另外代收纳税人需上缴的税款。如委托加工的应税消费品的受托方在获得收入时同时代收委托方应该缴纳的消费税。

负税人是指税收的实际负担者。纳税人是法律规定的有义务向国家缴纳税款的人，但是一些税种的税负可以转嫁，纳税人并不最终负担税款。负税人是实际上负担税款的人，纳税人不一定是负税人。如增值税，企业是纳税人，但是真正负担税款的是最终消费者，此时纳税人不是负税人；个人所得税的纳税人是个人，负税人也是个人，纳税人即是负税人。

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（二）征税对象

征税对象又称课税对象，即税法规定对什么进行征税。征税对象是税法最基本的要素，是区别一种税与另一种税的重要标志。征税对象决定着某一种税的基本征税范围，也决定了各个不同税种的名称。如增值税是针对商品流通过程中的增值额征税，个人所得税是对个人所得额征税等。

（三）税目

税目是指对征税对象进行细分后的具体的征税项目，体现税种的征税范围。不是所有税种都需设置税目，有些税种征税对象采用同一税率，不用设置税目，如企业所得税；有些税种需要根据具体的行为确定不同的税率，设置多个税目，如消费税设置了烟、酒、汽车等税目。税目设置中，列出的项目即为应税项目，未列出的项目属于非应税项目。

（四）计税依据

计税依据又称为税基，是计算应纳税款的依据。计税依据按照计量单位的不同划分为两种：从价计征和从量计征。从价计征是指按照征税对象的货币价值计算应纳税款，如高档手表消费税应纳税额是由高档手表的销售收入与适用税率相乘得出来的，其中销售收入即计税依据。从量计征是指按照征税对象的单位计算应纳税额，征税对象的单位有面积、体积、重量等，如城镇土地使用税应纳税额的计算是由占用土地面积乘以每单位面积应纳税额计算得出，其中占用土地面积即计税依据。

（五）税率

税率是指对征税对象的征收比例。税率是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。我国现行的税率主要有比例税率、定额税率和累进税率三种。

1. 比例税率

比例税率是指对同一征税对象，不论数量多少，数额大小，均按同一比例征税的税率。如增值税、企业所得税等采用的是比例税率。比例税率具有计算简单、税负透明度高的优点，但是不能体现不同收入水平的税收负担。

2. 定额税率

定额税率是指按征税对象确定的计算单位，直接规定一个固定的税额，而不采取百分比的形式。如资源税、城镇土地使用税、车船税等采用定额税率。

3. 累进税率

累进税率是指将征税对象的计税依据划分为不同等级，每一等级计算税款时乘以本等级适用的税率。征税对象计税依据的数额由低到高，适用税率也由低到高排列，税额增长速度大于征税对象数量的增长速度。累进税率具有调节纳税人的收入和财富的作用，多适用于所得税和财产税。累进税率又可以进一步分为全额累进税率、超额累进税率和超率累进税率三种。

（1）全额累进税率。

全额累进税率，是指把征税对象的数额划分为若干等级，每一等级规定不同的适用税率，当计税依据的数额超过等级界限时，征税对象的应纳税额应按计税依据的全部数额与所处等级的税率相乘。利用全额累进税率可以较为简单地计算出应纳税额，但是处在等级临界点的税负增加超过了征税对象的增加，税负负担重，不利于鼓励纳税人增加收入。

（2）超额累进税率。

超额累进税率是指将征税对象按数额的大小分成若干等级，每一等级规定一个适用税率，税率依次提高，但每一纳税人的征税对象则依所属等级同时适用几个税率并要分別计算，最后将计算结果相加得出应纳税款。目前我国采用这种税率的税种有个人所得税。

（3）超率累进税率。

超率累进税率，是指以征税对象数额的相对率划分若干级距，分别规定相应的差别税率，相对率每超过一个级距的，对超过的部分就按高一级的税率计算应纳税款。目前我国税收体系中采用这种税率的是土地增值税。

（六）纳税环节

纳税环节是指征税对象在从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。商品从生产到消费经历多个流转环节，各环节都可能成为纳税环节。但考虑到税收对经济的影响、财政收入的需要以及税收征管的能力等因素，国家常常对在商品流转过程中所征税种规定不同的纳税环节。按照某种税征税环节的多少，可以将税种划分为一次课征制或多次课征制。合理选择纳税环节，对加强税收征管、有效控制税源、保证国家财政收入的及时、稳定、可靠，方便纳税人生产经营活动和财务核算，灵活机动地发挥税收调节经济的作用，具有十分重要的理论和实践意义。

（七）纳税期限和纳税地点

纳税期限是指税法规定的关于税款缴纳时间方面的限定。纳税期限包括纳税义务发生时间、纳税期限和税款缴库期限三个时间概念。纳税义务发生时间，是指应税行为发生的时间；纳税期限，是指纳税人发生纳税义务后多长时间内缴纳税款，如纳税期限有1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度，具体由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；税款缴库期限，是指纳税期限到期后，纳税人将应纳税款缴入国库的期限，如自期满之日起15日内申报纳税，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

纳税地点是指纳税人（包括代征、代扣、代缴义务人）的具体纳税地点。我国税法关于纳税地点的确定主要遵循属人或属地原则。

（八）减税免税

减税免税是指税收法律法规在规定了每种税纳税人的纳税义务时，同时针对某些纳税人和征税对象采取的税收优惠政策，即减少征税或者免予征税的特殊规定。