第二节 目标成本规划实施与控制
一、目标成本规划的实施
尽管企业在实施目标成本规划的具体过程中有许多不同的实际操作，但其共通的步骤列示如下：（1）根据市场需求以及竞争程度确定目标价格；（2）决定目标利润率；（3）确定准许成本；（4）计算现行工序中可能发生的成本；（5）确定目标成本，以及需要降低的成本数额；（6）一旦确定目标成本，企业采用相关措施加以控制；（7）在设计阶段伊始，便组建一个跨部门的团队努力将目标成本付诸实现；（8）在设计阶段采用价值管理工具；（9）在产品开始生产后，利用改善成本制（Kaizen Costing）降低成本。下面对上述步骤的内容进行综合阐述。
（一）确定目标价格
目标成本规划的第一步便是为新产品确定一个合适的目标价格。这个过程中有许多需要考虑的地方，包括：市场现在以及未来的需求是什么；顾客的需求及其愿意为不同的产品特性所支付的价格；竞争者现在以及未来所提供的产品是什么。显然，对现在以及未来需求进行规划的最佳方式是对现有和潜在消费者进行调查。丰田、索尼以及福特公司每年都花费大量的金钱和时间进行市场调查，以确定顾客对功能的需要，以及他们愿意支付的价格。
竞争者所能提供的直接或间接替代品也是确定目标价格的主要因素之一，包括竞争产品的质量、服务水平等。需要考虑的问题包括：有竞争力的产品在质量、号召力和服务水平方面有什么差异；竞争对手的产品有什么功能和特点，是什么价格，等等。北美的汽车公司、电脑公司、复印机制造商，甚至主要的工业产品制造商，都进行了被称为“逆向工程”或“拆解分析”的活动。它们获取竞争对手的产品并组装，以确定这些产品是如何制作的，并模拟其制造工艺。甚至一些公司可以以此对其竞争对手的成本结构有所了解。它们通过估计竞争对手的材料成本，并在模拟制造的基础上分析其制造成本，再结合当地劳动力价格、就业水平，以及生产设施的年龄和折旧程度等因素进行估算，对竞争对手的成本结构做出估计。
目标价格是在市场需求评估、竞争分析，以及公司所提供的产品的初步计划的基础上建立的。公司采用目标成本法的过程中，将根据它所处的市场竞争状况及其长期定价和市场渗透的目标，确定其目标价格。
（二）决定目标利润率和准许成本
目标价格确定后，便应该计算目标利润率。对日本企业来说，目标利润率通常是销售的绝对或相对回报率（ROS）。本质上，它意味着产品必须有足够的盈利能力，以产生理想的回报和现金流。这个目标利润率从公司整体的长期战略和财务目标衍生而来。也就是说，销售的目标回报、营业收入、投资回报率、权益收益率以及现金流量都在目标利润率的计算中具有一定的影响力。为了获得持续的成功，企业必须获得高于资本成本的利润率。
诸多因素的影响导致不同产品线或产品具有不同的目标利润率。典型的影响因素包括：目标市场的市场份额或管理层是否进行市场渗透的定价策略；公司自身的成本水平；支持产品生产所需的投资水平（较高的投资需要较高的利润率）。目标价格和目标利润之间的差额就是该产品的准许成本。不同的公司对可以包含在准许成本中的费用有不同的理解。几乎所有的公司都将材料和外购产品包含在准许成本之中。大多数企业将可变成本，包括劳动力和相关成本，以及变动制造费用也归入准许成本。通常情况下，新产品需要研发支出、加工成本与资本投资。一些项目，如折旧的影响，也应当包括在准许成本内。一些非生产费用，如广告和促销、销售和服务费用，甚至对存货的投资，也可以包括在内。
（三）将目标成本分配至组件或功能
准许成本和目标成本可以通过几种方式进行分配。一种方法是先对主要组成部分（例如，对于汽车来说是底盘、发动机、动力传动系统等），进而是它们各自的子组件，最终对单个组件进行准许成本和目标成本的分配。这种方法往往会导致新产品在特征、生产流程、生产工艺方面与之前的产品近似。这种方法最好是运用于生产与之前产品类似的新产品，其降低的成本往往是材料和加工费用。
第二种方法是根据产品的功能进行准许成本和目标成本的分配。当企业已经对客户需求进行了详细的评估，包括了解客户对不同功能的价值认定时，这种方法特别有效。这种分配方法涉及的步骤包括：定义和归纳产品的功能，评价功能的重要性，以及将准许成本和目标成本分配至每一个功能上。首先，定义提出的新产品对用户的功能，并将它们按用途和价值进行归类。这些功能可以进一步划分为硬功能（物理功能）和软功能（便利性和价值）。以汽车为例，硬功能包括大小、形状、重量、燃油经济性和速度方面的特征，而软功能则包括外观、乘坐平稳性、振动幅度和噪音大小。下一步骤是评估各种功能的相对重要性。最后，将准许成本与目标成本分配到各个功能。这意味着，准许成本与目标成本的分配是在相对重要性的基础上进行的。
（四）组建跨职能团队，实现目标成本
实现目标成本的过程是建立在三个基本原则之上的。首先，必须建立起一个成员涵盖能影响产品生产并同时受产品生产影响的所有部门的跨职能团队。第二，跨职能团队的参与者需要积极地对早期产品进行理念方面的设计和开发工作，以显著地降低产品的寿命周期成本。最后，若要实现目标成本，则必须在产品和工艺设计过程中利用价值工程技术和其他工具。
北美的一些公司（如福特、克莱斯勒、康明斯等）所模仿的日本公司模式中，高级产品经理通常对产品目标成本规划的工作承担全部责任。经理需要协调市场营销、产品规划、设计、开发、采购、工艺技术、制造、会计等部门的跨职能团队的代表，有些公司甚至还包括跨职能团队的关键客户。一些初步的研究表明，设计、采购、工艺技术（其中包括工艺设计及资本开支决策）等部门通常都会参与到跨职能团队中。组建跨职能团队意味着市场营销和产品规划、设计和开发，以及工艺技术和制造部门之间具有较高的相互依赖程度。
每一个阶段做出的决定，几乎都会影响其他的决定。管理会计师需要就不同的生产设计决策所导致的成本因素进行快速反馈，以促进跨职能团队在考虑到各种因素的条件下做出统一、快速、协调的决策。跨职能团队的工作也是近年来逐渐在许多生产企业流行起来的并行工程的关键。并行工程的理念是在产品开发过程中同时进行产品的制造，而传统的生产理念是顺序进行的。目标成本规划所组建的跨职能团队则进一步对并行的概念进行了延伸，它将市场分析、主要供应商分析、成本管理等活动都放在了产品开发过程中并行进行。
（五）成本规划和控制的工具：价值工程
在产品的设计阶段对产品的生产成本和生命周期成本进行决策，与组建一个跨职能团队和并行工程的理念相辅相成。早期的产品设计会影响材料选择、部件的数量、自制和外购决策、资本投资需求等方面，并最终影响制造成本。如果设计工程师在没有采购人员、工艺工程师、生产经理等人的参与下进行设计工作，他们往往会忽略某些因素对成本的影响。
据估计，在许多情况下，概念和设计阶段占据产品的总成本的比例非常高，虽然表面上看可能仅发生了少量费用，但许多费用没有在这一阶段体现出来（有些成本实际上在开发周期中的早期阶段便已分配到产品当中）。为了深入分析目标成本，需要借助于相关的工具，其中价值工程是选择较多的一种方法。价值工程，又称价值分析，是减少现行成本和准许成本之间的差距，从而最终实现目标成本的主要技术手段。有些公司在产品的设计和开发阶段使用的是价值分析的概念，而在后期发展阶段则称为价值工程。实务中这两个概念经常交替使用，并无明显的区分。
在价值工程的实施过程中，一些重要的方面能够对成本产生显著的影响。首先，产品设计过程将带来若干费用。例如，IBM曾经引入了专门设计以减少零部件的数目、连接装置和装配要求的打印机。这样的设计决策使得零部件有许多的共性，更换零部件的成本显著降低，对于IBM和最终用户来说都大大降低了现场维护和支持的成本。价值工程中另一项重要的降低成本的工作，是外部供应商采购零部件或者企业自制的决策。这个决策取决于供应商和企业自身的能力、核心竞争力和生产成本。如果供应商有能力保证更高质量的同时以更低的成本为企业制造零部件，那么这个零部件可能需要从外部供应商处进行购买。如果企业自身具有质量、速度和成本优势，或者这个零部件代表着企业所拥有的核心竞争力，则不应该外包给外部供应商。
对于从外部供应商购买的物品，企业需要与供应商沟通，以确保外部供应商尽心尽力保证其生产质量。在日本，如果供应商提供的零部件对整体设计、开发、生产及本公司的产品成本至关重要，则会邀请供应商派出代表，加入目标成本规划的团队。对于适合企业自制的零部件，后续的决策是如何去生产，其中包括购置资产设备以进行制造。因此，工艺设计和制造部门的人员也必须参与产品的设计和规划过程。市场和产品规划、设计和开发、采购、工艺设计和制造决策及其财务影响密不可分。在早期阶段如果没有考虑到所有的可能性的话，将会对后续生产过程产生不利的影响。
（六）目标成本规划的监控
随着目标成本规划的实施，从财务指标和非财务指标评价跟踪目标达成的程度是十分重要的。客户的需要和需求是否得到满足，可能需要从现有和潜在客户通过调查、专项小组的方式获得。而一些问题，比如，与竞争对手相比的预期表现如何；如果不达目的，则他们的行为会产生怎样的影响；目标价格是否仍然有效；如果目标价格失效，其对准许成本和目标成本又会产生怎样的影响，等等，都是需要进行监控的。
准许成本和目标成本是汇总而来的数字，并且可以沿传统生产程序进行分解，最终分配至每个零件，或者是通过功能尺度，最终分配至每一个组件。项目团队在一起协调工作中，对目标成本规划实施的成果和不足进行分析也是十分必要的。有些公司通过详细的明细表反映各个零部件结构的成本。通过这种方式，它们也得以及时了解目前实现目标成本规划中的障碍或者是可以额外降低成本的机遇。
保持对现行成本的准确评估也十分重要，因为它们既是目标成本确定的基础，也是准许成本实现情况的评价指标。对于一些公司，其成本池中的成本在多个产品中分布比较均匀，或者以其他方式难以将成本分配给产品，则作业成本核算（ABC）可以精准有效地进行成本分配，并得到实际成本。
（七）通过改善成本法促进目标成本的实现
目标成本规划的倡导者认为，降低产品成本的主要机会存在于概念设计、开发和生产周期的早期阶段。然而，真正致力于成本管理的公司，不仅在早期阶段利用目标成本规划，而且会将成本管理延续至生产阶段。在日本的企业实践中，价值工程（在设计和开发过程中降低成本）和改善成本法（在生产阶段持续地追求性价比的改进）这两个概念得以体现出差异。
即使产品已经投入生产，日本的企业也一直在寻找各种方法来消除浪费以降低成本。修改产品及其设计，增强供应商管理，对生产过程的持续改进，都是改善成本法的一部分。一些日本企业在运用改善成本法方面的主要突破点包括：彻底消除任何形式的浪费（如材料报废，物料搬运，库存过剩，以及烦琐的行政活动），工作内容协调（以保证最低需要的工人数量），以及和自己的供应商紧密合作（以确保它们也一样高效）。
二、目标成本规划的控制
（一）动态运用目标成本规划
有些学者认为，目标成本法是一个静态的过程，一旦目标成本建立起来，它就不会改变。而一些日本的企业在实施目标成本规划过程中表现出来的情况则是一种动态的概念，它们认为一个产品的价格下降达到一定程度，成本将不再可以通过改善成本法降低。而这是研发具有显著不同特点新一代产品的信号。新产品将产生较低的准许成本，并最终孕育新的盈利机会。一旦新一代的产品进入生产，改善成本法也将紧随其后投入使用。
目标成本规划可以在产品升级至下一代产品的过程中显著降低成本，并在接下来的生产过程中通过改善成本法，持续地降低产品的成本。而随着改善成本法的效果开始下降，成本节约的潜力下降，新一代的产品将利用目标成本规划实现成本的显著下降，然后改善成本法再次发挥作用，进一步降低第二代产品的成本。
总之，目标成本规划过程包括四个主要阶段：一是建立目标成本；二是跨领域的团队以价值工程为基础，在概念和设计阶段便进行降低成本的规划工作；三是在生产阶段运用改善成本法；最后，当降低成本的潜力消耗殆尽时，引进下一代产品。
（二）目标成本规划实施及控制工具箱
目标成本规划通过价格和成本关系的思维方式转变为一种综合的决策方法。同时，它也是一种管理技术和工具的应用方法，一些技术和工具将有助于高效地实施和控制目标成本规划。
1．市场评估
确定目标成本的第一步是评估有关产品的市场情况和客户的需求，满足客户的首要条件是找出他们的需求。这可以通过间接（通过对现有或潜在客户进行问卷调查），或直接方式（通过直接询问现有或潜在客户他们对现有的产品是否满意，他们对新产品有什么期望，以及他们对各种产品特征愿意支付的价格等）来进行。虽然了解客户现有的需求或者未来的需求看似很简单，但实际的情况是，很多企业并没有把它做好。相反，很多企业仍旧从企业内部的角度去开发产品。
日本企业多年来做了许多努力以确定客户的需求，以及顾客对现有产品的反响。例如，日本汽车公司都强调可靠性、适应性、完成速度、隔音能力以及小配件的细节，如电动后视镜和饮料杯架，以获得更多的市场份额。而北美的公司也在这些方面进行努力。譬如福特在广泛调查现有和潜在客户以了解他们对新车的要求后，才将其金牛座汽车投入开发，最终获得了巨大的成功，该车型成为福特公司历史上最成功的车型。
2．行业和竞争分析
迈克尔·波特在行业和竞争分析方面做出了巨大的贡献，他认为，当企业处于近乎垄断或寡头垄断的经营地位时，详细了解自己的竞争对手显得不是那么重要。但是，随着竞争者的数量和实力的增加，企业有必要深入了解其竞争对手，才能让自己和产品处于竞争的优势地位。
在美国，一些行业领先的公司已经开始投入资源对其所处的行业进行分析。20世纪70年代末80年代初，施乐公司便开始意识到，日本的竞争对手依靠较高的产品质量和较低的价格与成本，抢占了自己的许多市场份额。施乐开始利用可以获取的市场及竞争对手的信息，以重新建立其市场领导地位。同样，在20世纪80年代初，卡特彼勒公司开始感受到小松公司的竞争压力，于是它指派一组人员专门研究小松，最终得出结论，即卡特彼勒公司的成本因为过时的制造工艺而显著高于小松公司。这促使卡特彼勒更新其生产设施，以大幅降低自己产品的成本。通用电气公司的经营理念是在其经营的任何行业做到第一或第二的位置，因此它在战略规划工作上耗费了大量资源，以了解市场及竞争对手。其财务管理培训项目（FMP）的一个要求便是让参与者完成与其相关的一个主要竞争对手的竞争状况分析。
3．逆向工程
逆向工程或拆解分析是美国许多大企业如施乐、卡特彼勒等公司广泛采用的一种工具。这些公司获得竞争对手的产品，拆卸它们，并分析它们的设计、材料、可能的制造工艺、产品质量和特征，以及产品的生产成本。通过这种途径，这些公司可以了解竞争对手的产品与自己的产品有何不同，以及估计对手的生产成本。在领先的企业中，逆向工程已经成为对竞争对手的产品和服务进行全面分析的重要手段。
4．价值工程
价值工程是一项应用较广的工具，除了在设计阶段使用外，还可以为企业寻求价值最大化的功能方案提供依据。价值工程是利用功能与成本之间的内在联系而进行的一种成本管理方式，它有以下三个特点：一是以提高价值为目的。它不单纯强调提高产品的功能，也不片面要求降低成本，而是力求提高二者的比值，即价值。二是以功能分析为核心。功能分析是以功能为对象开展的研究，分析产品的功能是否适合用户的需要和适合的程度。三是发挥集体智慧进行改进创新。该模式需要发动员工集体参与，集中各类人才，依靠集体智慧，有组织地开展活动。价值工程的工作程序包括功能定义、功能评价和制定改进方案三个基本步骤。价值工程的目的是从客户的需求开始，将客户的需求与产品设计、购买或自制决策、工艺设计和制造进行结合，最终体现在服务、质量、速度和成本之中。市场、产品开发、生产制造，甚至是后期生产活动（如现场服务）与成本有着千丝万缕的关系，若想解决成本问题，则必须同时解决前述诸多问题。
价值工程依赖于成本结构分析和功能分析。成本结构分析把整个产品细分成组件，甚至个别元件。它强调当前的成本和目标成本的框架构成，以使成本可以从元部件的微观角度予以降低。而功能分析着眼于产品的各种功能，关注与这些功能相关的成本。重要的功能通常占有较多的成本，而并不太重要的功能则不应该占据太多的成本。它的理念是将客户对产品特性和功能的需求与客户愿意为这些需求付出的价格相关联，最终将产品的特性和功能与相应的成本进行关联。