第四节 会计政策和会计估计及其变更的会计处理
考情分析：本节重点考查内容为会计政策与会计估计及其变更的会计处理，考生应该重视对该部分内容的学习。
学习建议：理解并适当记忆本节的内容，注重理解会计政策变更的追溯调整，掌握会计政策变更的会计处理以及会计估计变更的会计处理。
一、会计政策变更的会计处理（★★★）
（一）会计政策变更的会计处理方法
会计政策变更的处理方法有追溯调整法和未来适用法两种，具体内容如表2-4所示。
表2-4 会计政策变更的处理方法
名师点拨
（1）表2-4中的“追溯调整法①计算会计政策变更的累积影响数”可以通过以下步骤获得。
①根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。
②计算两种会计政策下的差异。
③计算差异的所得税影响金额。
一般来说，会计政策变更的追溯调整不会涉及应交所得税的调整，但追溯调整若涉及暂时性差异的，则会涉及递延所得税的调整，也应考虑前期所得税费用的调整。
④确定前期中每一期的税后差异。
⑤计算会计政策变更的累积影响数。
（2）在表2-4中的“追溯调整法②编制相关项目的调整分录”中，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配——未分配利润”科目核算。
（3）对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。
【例题4·综合题】甲公司是一家上市公司，将2011年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，采用成本模式计量，该办公楼的原价为6 000万元，会计上采用直线法按照25年计提折旧，预计净残值为0。至2014年1月1日，已计提折旧480万元。2014年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。根据历史资料，该办公楼2012年年末和2013年年末的公允价值分别为5 600万元和5 000万元，2013年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照25年计提折旧。
要求：计算甲公司上述会计政策变更的累积影响数并编制相关会计分录。
【解析】本题主要考查会计政策变更追溯调整法的会计处理。将累积影响数结合上述例题来理解，本题中列报期间为2014年，一般情况下列报前期最早期即为2013年，故会计政策变更累积影响数即为2013年期初留存收益应有余额与现有余额的差额。
【答案】（1）制作政策变更累积影响数计算表如表2-5所示。
表2-5 政策变更累积影响数计算表
（2）甲公司2014年1月1日会计政策变更的会计分录如下。
借：投资性房地产——成本 6 000
投资性房地产累计折旧 480
利润分配——未分配利润 351
盈余公积 39
递延所得税资产 130
贷：投资性房地产 6 000
投资性房地产——公允价值变动 1 000
（二）会计政策变更的披露
企业应该在附注中披露会计政策变更的下列相关信息。
（1）会计政策变更的性质、内容和原因。
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后会计政策的时点、具体应用情况。
名师点拨
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已被披露的会计政策变更的信息。
二、会计估计变更的会计处理（★★★）
会计估计变更采用未来使用法，即在变更当期及以后期间采用新的会计估计，并不改变前期的会计估计结果。具体内容如下。
（1）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；
（2）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认；
（3）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
企业应该在财务报告附注中披露会计估计变更的下列信息。
（1）会计估计变更的内容和原因。
（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。