四、税法原则的建制机理

不同于传统的部门法，税法上承宪法体制，下临具体征管情境，贯通公民之财产权与福利权，保护私人财产权又控制公共财产权，规范国家税权又保护纳税人私权，是一个借鉴与融贯各学科与法律部门知识的相对完整的规范体系[129]，它兼收并蓄让自己成为综合性的领域法学。就法律规范性质看，税法尽管融合了宪法、行政法、民商法、刑法、经济法、诉讼法、国际法等部门法的各有效元素和规则养分，但是它既不是各部门法规范的大杂烩，也不是各部门法知识的简单集合，而是各部门法规范和知识的系统集成。税法最大的特点在于调整对象的事务特殊性，其最根本的任务在于探索税收现象的内在规律，并将这些规律与法治原则相融合。[130]诸如此类的税法特性都决定了构造税法建制原则时，既要遵循法律原则的基本建制规律，又要利用各相关部门法原则的既有知识，还要恪守税收政策、税法规范与税收管理之间的内在逻辑。不仅要注重私人财产权与公共财产权的衡平保护，而且要营造国家税权与纳税人私权运行的合理边界。只有这样，才可能建造出契合税收事理，切合税法价值理念，又合符税法“领域法学”特质的建制原则体系。

（一）法律原则建制的三维向度：形式、实质和技术

法律原则既非具象存在，也绝非空中楼阁，其居于事理与法律理念之中。求本溯源，法律理念的三种面向，植根于事理的正义追求与保障，与观测事物的三维视角不谋而合。究其本质，任何一种事物回归本体，莫不是形式（外观）、实质（内容）与技术（功能）的合体。在这其中，“形式”从外观上透射任一事物之本质，展示事理的外向特征，其凭借看得见、感悟得到，且易于接受的平等观念指引法律原则的形式构造，形成形式维度的法律原则，并最终以便于操作的制度规范践行狭义正义理念，落实事理之形式正义追求。超越事物的外观镜像，“实质”从内容上解构事物之本质，隐含事理的根本要义，仰仗相对模糊、不易洞察，却最为契合事理的目的理念导引法律原则的实质建构，产生实质层级的法律原则，并最终以兼容公益正义与社会正义的制度规范落实合目的性理念，实现事理之实质正义目标。与之不一，“技术”既非外观的事理展示，又非内在的事理隐射，而是从功能维度阐发事物之本质，揭示事理的功能性权威，其借助相较清晰，体悟得到，且易于操作的法律安定性理念牵引法律原则的技术建造，孕育技术向度的法律原则，并最终以实证性、实践性和持续性的制度规范保障法的安定性，达致事理之技术正义理想。

于此而言，与其说是事理奠定了法律原则的生成基础和实质根基，而法律理念供给了法律原则的形成内容和逻辑脉络，倒不如说是事理与法律理念二者共同作用，合力催育了法律原则的三重面向以及彼此之间的内在逻辑和功能分工。因为不管是事理的结构，还是法律理念的架构，断不是简单的偶然产物，所以，三重面向的法律原则也无法由学者臆想而生，更不可能是法律因素丛林中某几个元素的随机组合，而宜将其理解为事理与法律理念整体融合的特有基准和必然结果。简言之，事理、法律原则与法律理念之间绝非机械的、杂乱的铺陈，也并非偶然的、随机的组合，而是有着交互层进的逻辑关联和生成理路，内含“事理⇌法律原则⇌法律理念”的普适机理和互动径路。从法律原则的形成机理上看（如“图1-2”所示），法律原则既非逻辑始项，也非逻辑终项，而是居于逻辑中项。也即，法律原则上通法律理念，下连事理。它既取决于规制对象的事理，又受制于方向指引的法律理念。这种“中间层”的逻辑结构特性，使得法律原则更易和更习惯于依循事理与法律理念共通的形式、实质与技术径路生成与发展，最终形成形式、实质与技术三维法律建制原则。不同维度的法律建制原则，都由与之相应的事理与法律理念交互生成，且与生成根基的事理和法律理念保有同样的特性，最终形成“事理⇌法律原则⇌法律理念”的体系化循环。

具体来说，形式维度的法律原则，根植于易见之外观事理，决定于狭义正义的平等理念。这一生成机理，使得形式维度的法律原则偏向于从形式上制约规制对象，信赖于规则的形式意向，寄希望于借助严格程序产生的形式法规范而实现法律治理。税法上的严格法定原则即是例子。严格法定原则“排斥行政机关对税收立法权的分享，呼吁加强税收立法的层级，以减少行政恣意和排斥行政机关在税法实务上的立法权和解释权”[131]。只是税法直面层见叠出、创新无限的经济交易，税制规则不得不频繁变动以为因应。出于便利性考虑，税法又时常引入相对统一的标准，牺牲对具体细节的真实性追求，致使税法日趋技术化和程序化。同时，大量经济、社会、文化、体育、教育、环境等政策的融入，使得无论是税收客体与税收主体，还是计税依据与税率，乃至是税收特别措施等具体税制都渐趋复杂化。而反避税措施的导入，还使得税务机关握有相对灵活的征管权限。诸如此类的因素存在，导致税法已然成为一个高度复杂、极度专业的专门性领域，立法机关显然缺乏足够的、专门的制度、人才和知识积累。如果强制奉行严格税收法定原则，最有可能的结果就是，形式上坚持了严格税收法定，实际上仍广泛授权行政机关，使其拥有过分的税收决策权。[132]

皆因如此，形式的法律原则之外同步衍生出实质面向的法律原则。与形式法律原则相反，实质面向的法律原则，生长于隐匿的内在事理之上，受制于内涵和外延均不甚清晰的合目的性理念。这一生成机理，导致实质面向的法律原则对形式规则天然保有警惕之心，因而也更信奉“实质重于形式”，并以此作为矫正形式法规范的信条。法人格否认说、实质课税说等是为例证。比如，有学者认为：法人格否认理论应当引入税法，用于滥用公司法人格使公司形骸化，侵害税收债权场合，其判断标准是实质营业原则。[133]另有学者指出：“法人格否认制度在我国税法中实际上已有规定并运用于实践。为有效地衔接公司法和税法的相关规定，有必要对公司法人格否认制度在反避税中的适用做进一步探讨。”[134]“国务院法制办、财政部、国家税务总局2009年底的《〈中华人民共和国税收征收管理法〉修订草案征求意见稿》第79条、第117条中首次拟定在税法中规定公司法人人格否认制度”[135]，不仅回应了学界观点，而且肯认了实质法律原则对形式法律原则的纠偏和补强价值。

实质法律原则固然可以补足形式法律原则的刚性缺陷，但也容易产生事倍功半之现象。毕竟，事物之“质是此物所以存在、此物所以为此物、此物所以有别于他物的自身固有的内在规定性”[136]这一特性说明“质”是用于区别“此”与“彼”的，即它主要以甄别为目的而存在。对“质”的甄别既可以准确对应自然反映的“量”，也可以弥补无法自然反映的“量”，因为“量”是事物自然数量特征的反映，“质”是事物自然形态特征的反映。[137]所以，对“质”的甄别时常需要借助各种调查资源和手段，耗时费力。税收征管程序愈发复杂，征管法律规范日渐庞杂即是明证。也因如此，实质法律原则之外又产生了技术法律原则，以确保法律原则不致为探究“质”而不惜一切代价，从而保障实质法律原则在一个合理的范围内运行。既要超越“量”之形式，揭示事物之“质”，又要保证“质”之调查效率。可见，技术导向的法律原则天然倾向于规则简约与运行效率，期待借助技术缓解甚或解决法律制度的复杂性。如此定位，源自技术导向的法律原则植根于带有浓郁工具秉性的事理，受制于蕴含功能权威性的法的安定性理念，照应于形式与实质层面的法律原则。

由上可知，形式、实质与技术维度的法律原则发端于事理与法律理念的不同面向，看似内在冲突，实则相互补足，彼此驰援，共同致力于事理的规范治理和法律理念的整体落实。比如，法律形式与经济实质偏离向来有之，形式法律原则面对这一难题时常是束手无策，而实质法律原则解决这类难题却通常是不费吹灰之力。再如，因为法律必须对所有重要（社会典型的）的生活事件和利益冲突进行调整，且调整的范围在扩大、统一评价体系以及如何和谐地使用法律方面显得日益突出。这些都使得法不可避免地反映着和携带着社会制度的复杂性，也导致法的复杂化趋势是任何法治化的工业国家所不能避免又不可逆转的现实。[138]面对这一复杂情事，不管是形式法律原则，还是实质法律原则，都难以供给有效对策和价值指引。而这正是技术法律原则的优势和聚焦之所在。因为它赖以存在的事理之工具秉性提供了复杂法律情事简约化的技术和方法保障，更为重要的是为其提供方向指引的法律安定性理念所要求的法的明确性和透明性，法秩序的稳定性，使得前述技术与方法论保障的内容具有了导向确定性和贯彻确定性。对于导向确定性来说，明确的、可理解的和稳定的行为规整是可欲的。之于贯彻确定性而言，法的安定性尤其要求法的发现程序以有序和顺利的方式展开，且其作出的结论是稳定的且能够得到贯彻的。也因如此，贯彻确定性被誉为受保障性。[139]

（二）部门法原则的税法前导：以民法和行政法为中心

无论是基于税收之债法的共同理念[140]，还是鉴于部门法评价的先后顺序，税法都离不开民法的驰援。前者典型如，法定的税收代位权和撤销权直接承继于合同法上的代位权和撤销权，《税收征收管理法》第50条甚至明确赋权税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。后者典型如，人们进行交易主要借助于合同工具。合同行为要接受法律的评价，只有得到法律完全肯定性评价的合同，其合同利益才是正当的，受到法律保护。合同行为要同时接受合同法、税法和刑法的评价。但这几个部门法进场评价的时间并不相同。一般是合同法先行进入，人们签订合同时首先注意的是合同法的格式要求与主体要求，并关注的是合同交换的利益目的。但签订合同之后，随之产生了税收负担，称为合同税，缔约人必然会从减轻税负的角度进行必要的设计与选择；但税务机关则更多关注平等税负。[141]如此而言，建构税法原则也就不可能完全脱离债法的共识性原则。平等原则、自愿原则、诚实信用原则、禁止权利滥用原则、公平原则与公序良俗原则[142]这些民法基本原则无不深刻影响着税法建制原则的生成与选取。

以诚实信用原则为例，作为大陆法系中一个独特的法律机制[143]，它最初是调整债务人行为的准则，后来被1907年的《瑞士民法典》提升为整个私法的基本原则，由此达到了其在民法中的最高位。[144]“诚实信用原则针对权利的具体行使行为进行‘行使审查’”[145]，“是市场经济活动中形成的道德规则。它要求人们在市场活动中讲究信用，恪守诺言，诚实不欺，在不损害他人利益和社会利益的前提下追求自己的利益”[146]。既为市场经济的道德规则，则把其局限于在私债法领域内适用，是对诚实信用原则理解不完全的结果。[147]事实上，贵为民法帝王原则不到20年，诚实信用原则就走上了法的一般原则的更高地位，逐渐向公法和私法的其他部门扩张，成为它们的基本原则。[148]在这其中，税法也自无例外。尽管有学者认为：诚实信用原则引入到税法，并非是毫无争议的。[149]但是，更多学者相信：“诚实信用原则引入税法不仅十分必要，而且符合法理。”[150]税收法定原则缺乏诚实信用的在先约束，税收法定中诚实信用理念阙如，致使征纳关系紧张、税收遵从度低。[151]因此，“如欲求社会生活之安定与发展，则社会各分子之间，必须推诚相处，互信互赖，以达公平正义之境。尤其法律之任务，乃在实现公平正义，从私人与私人之间而言，必须适用诚信原则，即使个人与国家之间，更须坚守诚信原则，才能实现分配之公平正义。吾人可从文献各家学说，无不从不同角度分析探讨，赞成诚信原则不仅须适用于民法，行政法，且以更须适用于租税法。所以各国宪法及税法，多以诚信原则为立法之准则，以期平均社会财富，避免发生贫富悬殊之情形，以谋社会安定”。[152]

如果说税法承接私法基本原则是源自债之共通规律的话，则税法吸纳行政法原则便是行政行为之功能同归的必然结果。因为税收之债虽为税收法律关系的实体建构，但其实现终须依赖于税收征收管理这一行政行为。而所有行政行为皆为“达成国家存立目的之最重要手段，行政之运作并非单纯执行法律，并负有形成符合社会正义之生活关系、规划及推动基本建设、引导及维持合于公意之政治发展等任务”。[153]肇始于税收征收管理这一行政行为，别论是学者归纳的依法行政原则、法律保留原则、平等原则、比例原则、信赖利益保护原则、诚信原则及明确性原则等行政法七大基本原则[154]；还是学者以有效率的行政权为基点，构建的行政效力推定原则、行政裁量合理原则与司法审查有限原则等现代行政法三大基本原则；以及以有限制的行政权为基点，构建的行政职权法定原则、行政程序正当原则和司法审查必要原则等现代行政法三大基本原则[155]；也不管是学者基于实体法与程序法界分而总结的依法行政原则、尊重和保障人权原则、越权无效原则、信赖保护原则和比例原则等行政法实体性基本原则，以及正当法律程序原则、行政公开原则、行政公正原则、行政公平原则等行政法程序性基本原则[156]；还是学者比照西方两大法系而发现的行政法定原则、行政均衡原则和行政正当原则等现代各国共同的行政法三大基本原则。[157]甚至如行政法上并未被视为是共识性基本原则的便宜原则等都对税法原则的建制有着至为关键的影响。

便宜原则，又称为权变原则或随机应变原则，即随机应变的意思。便宜原则的最早功能是为了松动刑事诉讼法上绝对法定主义可能造成的僵化，即不必对所有符合法定条件的事务，都要追诉。其后便宜原则在行政法领域中占有重要的地位并发挥独特的功能。从传统的警察行政、干涉行政到今日的给付行政、计划行政等，便宜原则作为行政法上的一般结构性原则，不仅有助于行政任务本身的达成，更重要的是它对于行政与立法及行政与司法的权限分配有着重大意义。质言之，便宜原则提供了行政权在国家权力分配中，争取弹性决定空间的正当性基础。简言之，便宜原则乃是基于行政资源的有效性、较大公益保护以及行政程序经济的考量，行政权得据实际需要，而享有在不同事务中不同的权变空间，但行政权运用此一弹性决定时，实际上亦须以上述考量作为准则。[158]得益于程序经济和较大法益保护二元功能，便宜原则广泛出现于大陆法系国家与台湾地区的行政法之中。囿于严格法定原则，即便面对行政“恶法”，纵然会引致官民冲突，执法者也须被动执行。此举显为合法行政结果，但绝非行政行为之上策，也并非法治之根本追求。皆因如此，有学者提出：为提升行政决定的可接受性，急需确立便宜原则作为行政法的基本原则，赋予行政主体协商裁量的权力。[159]税法作为一部行政干预法，每一次税收干预都要依靠相关人员的协作。税法执行对收集纳税人工作和私人领域的精确数据和详细内容的要求越多，法律通过对个人支付能力的正确了解则会越致力于实质平能，税收征收管理就越依赖于纳税人的协作意愿和诚实以及他们对履行基本义务的理解。即使是非常完善的监管也不能改变税收分享个人经济成果的基本条件方面的任何事情。[160]因此，便宜原则在税收征收管理过程中便具有充足的制度土壤和适用空间。事实上，无论是学者主张的税收效率原则[161]，还是学者提及的稽征经济原则[162]，无不与便宜原则密切关联。

（三）税法原则的建制逻辑：从税收原则至税法原则

一般来看，“税收是税法产生、存在和发展的基础，是决定税法内容和性质的主要因素；税法是税收制度的表现形式，是税收得以实现的法律依据和法律保障。税收作为社会经济关系，是税法的实质内容；税法作为特殊的行为规范，是税收的法律形式。二者之间是一种经济内容与法律形式内在结合的关系”。[163]无论是以经济内容出现的税收，还是以法律形式示众的税法，聚焦于课税是其共性。课税事关国民与国家之间的财产分配，断不可任性而为，必须于法有据，更为重要的是需要上位法原则的方向指引和规范检验。由于税收与税法的分化，关于课税的原则，也分界为税收原则和税法原则。从税收政策的层面为税收原则，从税收立法的层面则为税法原则。前者以税收为规制对象，以物的关系，即钱（财产）的分配为核心，研究如何以最佳的方法来为政府征税，从理论上肯定地回答什么税是最公平、最有效率和有效用的。后者则以人的关系为规制核心，研究的是人与人之间的财产分配关系。税法原则不能无视税收原则，否则很难建立良好的税收体系，税法也很难上升为良法。税收原则要指导税收执法与税收司法，也必须转化为税法原则之后，才能显示其能量。不过，从政策至立法的转化，涉及可能性与法律的现实性问题。因为政策只是一种导向，是政党观、国家观的体现。制定政策的机构与制定法律的机构有可能不一样。比如，税收原则形成的主体有政党、团体组织，也可能是学术力量，但税法原则的形成则主要靠立法机关。[164]

不过税收立法也绝非立法机关可以信马由缰的，在税制变迁进程中，税法变革与制度设计而致的规则治理大都不是自发形成的法律秩序，国家的直接推动，政府的着力建构与主动推进始终不可或缺，可谓是一条不容忽视的主线。税收政治的介入，使得税法的政策性特质自始存在。[165]加上法律工具主义、法律虚无主义和社会主义经典体制家长制等因素合力作用，致使税收领域出现“政策繁多而法律稀缺”的治理状态，不仅导致政策的效力递减甚至失效，根本上未能解决复杂而疑难的社会经济问题，而且导致人们税收法律意识和价值观的扭曲。但不可否认的是，这种治理模式的确有其长处。它既回应了公民权利的增长要求，又迎合了风险社会的时代诉求。因此，长久以来，税收政策增长很快，但税收法律却未同步增长。只是政策这一工具固然好使，但一旦用到极端，也就很快走向它的反面，甚或替代和驱逐法律。基于此，一方面确有必要在立法机关与行政机关之间进行科学分权，形成权力制衡的制度格局，确保政府不能单独、任意决定税收政策，税收政策必须体现民意，这是税收法治的应有之义。[166]另一方面“税收政策的两个方面必须考虑到，一是税收立法的制定过程，二是对税收实行管理的极端重要性”[167]。这些要求源生于税收的政策性，也使得政策层面的税收原则首先进入课税范畴，成为税课的初始基准。毕竟，政策也是国家机关、政党及其他政治团体在特定时期为实现或服务于一定社会政治、经济、文化等公共目标所采取的政治行为或规定的行为准则。政策的制定、执行及其执行的结果都是为了解决一定的社会问题，调整社会利益关系。[168]以政策治理税收，照样需要遵循相应的原则，恪守基本的税收原则。否则，无异于粗暴的“与民争利”。

概因如此，古往今来诸多学者均植根税收本质，探求税收原则，进而形成各式学说观点。其中尤以亚当·斯密的税收四原则影响最为深远。在斯密看来，着手考察各种赋税之前，有必要提出有关一般税收的四个原则：第一，每位国民都应当根据各自能力的大小，即根据他们在国家的保护下所获得的收入的比重，尽可能地为维持政府做出贡献、缴纳相应的赋税。第二，每位国民必须缴纳的赋税应当是确定的，而不是任意的。第三，每一种赋税应当按照纳税人最为便利的时间和方式被征收。第四，每一种赋税的设计应当尽可能地使从人民口袋中拿出的钱和进入国库的钱保持一致。[169]这四个税收原则依次被称为赋税平等性原则、确定性原则、便利性原则和经济性原则。[170]在斯密之前和之后皆有不同的税收原则观点产生，即便时至今日依然有不少学者求索于税收原则。但不管是学者提出的“当前西方税收原则的理论就是指税收效率原则和公平原则的理论”[171]，还是学者论道的“是‘平等与效率的抉择’不是‘公平与效率的抉择’”[172]；也无论是学者提出的“效率原则是市场型税收原则体系的首要原则，而财政原则则是计划经济下的首要税收原则”[173]，还是学者认为的“财政原则、公平与效率原则是现代税制建设中应遵循的三大基本原则”[174]，等等，税收原则论述看似是百花齐放，各说各话，实则莫不是环绕税收公平、效率、管理简便、灵活性和透明度而展开。[175]因为只有奉行这些原则，良好的税收体系与制度方可形成，良法善治才有希望在税收领域出现。一般而言，“在其他条件相同的前提下，如果一个税制是简单、中性且稳定的，那么这个税制可能是比较好的。”[176]因为“到目前为止，评价纳税制度优劣有两个基本标准：税收负担如何分配和对经济繁荣的影响程度。然而，这两个标准都由税收的简易性和可执行性所决定”[177]。

与之不同，税法的复杂性在于，其多学科、跨部门和法学综合的特性造成了税法势必后于税收形成学科知识积累。[178]但课税的共同使命，致使两者关系绝非如楚河汉界，泾渭分明。恰恰相反，实践中税法规范时常仰赖于以政策文件面貌出现的税收规则，税法原则也不可避免地跟随税收原则，甚或受制于更为发达的税收原则。总体而言，税收原则形成于税收政策阶段，而税法原则产生于税收立法阶段。两者之间并非孤立运行，而是镶嵌于税收政策、税法规范与税收管理的阶梯逻辑体系之中，呈现逐步推进的关系。阶梯的第一步是明确要达到的政策效果（政策结果）。阶梯的第二步是决定该用什么手段来达到政策效果，即让政策的结果变得有效。阶梯的第三步（立法的第一步）是确定立法目的，旨在阐释在立法中该怎样运用选择的政策手段，去实现既定的政策效果。税收政策引导形成法律目的，可谓是根源性的要素，但不是唯一的要素。况且并非每部单行税法都有清晰无误的立法目的。但只要法律目的一经确立，就独立于税收政策。紧随其后，阶梯的第四步（立法的第二步）是明晰法律原则。法律原则是实现立法目的的行动规则，是法律目的的外化。法律原则实现了政策的合理化，开始将政策付诸实施。但真正将其具体落地的是法律规定，此为阶梯的第五步（立法的第三步）。因为再好的法律原则，也只是清晰地表达其目的效果。如何将这些原则运用到具体的案情，则需要将原则正确地演绎为具体的法律规定。又因税收法律多半仍然是抽象和原则的规定，所以产生了阶梯的第六步，即税收管理。经验表明，对许多具体的情形，还需要税务局出具更具体的指引，以解释和细化税法原则与法律规定。终归而言，税收管理是离纳税人最近的生活真相，既是问题的产生地，也是课税事实的发生地，还是问题答案的实施地。如果要寻求依据，就要溯流而上，立足税法规范，透过税法原则，通达法律目的这一最终解释边界。[179]法律目的又源于税收政策，所以税收管理与税收政策效果关系密切如唇齿相依。

由上可知，从税收政策到税法规范，直至税收管理，税收治理体系整体形成闭环，课税亦实现从政策到法律，从法律到管理的转化，这一转化过程催生了税收原则向税法原则的体系进阶。当然税法原则绝非只是跟在税收原则后面亦步亦趋，毫无主见。“因为尽管某些因素，在某些特定的时间和地点下可能发挥较大的作用，但却不表明这些因素是法律运作的唯一支撑力量。社会是一个整体，从来就不存在纯粹的经济、政治、文化和制度的严格区分。人们之所以从某个特定的角度分析和概括法律现象，那是因为人们不可能同时对法律现象进行全面研究，而并不表明法律和法学本身仅仅就是那样一个自足的领域。历史唯物主义的基本原理表明，法律的制定和实施总是或者说必然地受到社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值判断等各种因素的影响和制约。”[180]税收原则与税法原则之间的关系亦如此。受制于一国税收立法民主程序、税收政治体制、经济与社会等现状以及社会整体的税收法治意识等客观现实，税法原则对具体税收原则注定只会是选择性地接受与主动性转化，即便是甄别之后确有必要吸纳拟定的税收原则至税法场域、转化为具体的税法原则，也大都会进行法治化改造。毕竟，税收原则只是税法原则的源头之一。税法原则的考量因素比税收原则的制约因素更为广泛。比如，它既要考虑在先的民商事交易法则，又要注意后续的刑事规制原则。它不仅要顾及一国财政收入现况，而且要关注公民税收法治意识。