五、税法建制原则体系与方法论性能：税收正义的三种路径
长久以来，税收都被视为是一国政府为满足社会公共需要，凭借其社会公共权力，依照法律、行政法规，强制、无偿地参与国民收入分配的一种手段。[181]为此，我国各类教科书和出版物大都将税收“三性”，即强制性、无偿性、固定性厘定为税收的本质特性，以致不仅扭曲了国家机关的整体形象，给一线税务执法实践形成阻力，而且产生了消极的社会效应。[182]以税收的无偿性为例，它一般指“国家征税、纳税人缴纳税款后国家并不向纳税人支付任何直接对价补偿，征税的过程是财产由纳税人向国家单向而非双向转移的过程”。[183]这一传统认知既违背了理论的本体性质、要求和使命，又给税收政治权力行使的随意性制造了理论依据，还歪曲了税收的性质与实然关系。[184]“这种理论上的偏颇已经在实践中造成不良的后果，成为纳税人长期处于被动、卑微地位和社会上普遍存在‘税收反感’心理的根本原因。”[185]倘若不加以改变，以良法善治为内核的税收法治蓝图必将任重道远。因为从社会的合理建构来看，公平正义无疑是其中最为重要的价值追求。而公平正义既是一种制度安排，也是一种心理认知。没有公平正义的社会法律制度，就不会有真正意义上的美好生活。也只有当人们感觉在社会上被同等对待、资源在社会成员中被公平地分配时，才会在人们之间产生一种公平正义的心理认同。[186]要想制定出这种公平正义的税收法律制度，营造出整体社会的税收心理认同，进而快速推进税收法治建设，就格外需要科学建造税法原则，以其指引税法具体规范的设计与实施。
（一）税收正义与税法建制三原则
在税法场域，税务机关和纳税人是最为常见，也最为重要的税之法律关系主体。“税务机关与纳税人之间的相互作用取决于双方对另一方的目标和策略的基本假设。一方面，如果税务机关把纳税人看作是理性的行为人，只对个人利益最大化感兴趣的话，他们就可能扮演‘猎人’或‘警察’的角色，千方百计去抓‘小偷’。另一方面，如果纳税人认为自己受到迫害的话，也会扮演相应的角色，采取各种创造性的不遵从方式，并利用税法的漏洞来规避税收，如果他们认为值得的话，也会甘冒逃税的风险。”[187]皆因如此，构建和谐税收征纳关系向来都成为税务部门的重要工作思路[188]和税收法治建设的重要抓手。只是和谐税收征纳关系并非约定俗成的概念，也未能有共识性的语词意涵。不管是学者描述的“在征税人与纳税人之间形成的一种成本最低、效率最高的征纳关系”[189]，还是学者认为的“征纳双方符合和谐社会特征和要求形成平等互利、规范秩序、高效便捷、互信友善的新型征纳关系”[190]，乃至是学者提及的“和谐的税收环境是构建和谐社会的重要基石，而公平与效率并重的伦理精神又是和谐税收的内在要求”[191]，都隐含着和谐税收征纳关系的构建不仅是民主法治国家长期的目标和任务，需要历经持续的、长期的演变过程[192]，而且是“一种先进的、科学的法治理念，因为它是以和谐哲学作为其思想理论基础的”[193]。
追根溯源，“和谐关乎的是人与人之间的关系，乃至人与社会、人与自然之间‘和而不同’的多元秩序”[194]。“和谐的理想状态是人与人、人与自然、人与社会的三个和谐，也就是社会的发展进步都得注重人权及人与其他主体之间的相互关系。”[195]这些关系的“和谐”最终展现为一种统一共存、有序发展的安定状态。和谐税收征纳关系即是如此。简单地说，它就是征纳双方主体在实现税收权利（力）、义务的过程中形成的成本低、效率高、双方融洽配合的征纳状态。这种状态通常以税收征纳双方的利益均衡和税收对经济影响的效应均衡为衡量标志。[196]而不论是征纳主体之间的利益均衡，还是税收对经济影响的效应均衡，都建立在利益配置基础之上。归根结底，“法律产生的根源在于社会出现利益分化，需要运用法律对各种利益进行平衡，防止和降低利益冲突给社会带来的无序状态。”[197]税法领域更是如此，因“税之关系以财产关系为发端，在纳税人让渡私有财产以及国家行使征税权充实国库的时候，是一种明显的二元关系，纳税人的财产利益和国家的税收利益就成为税法中最基本的利益体系，而随着税制文明的不断推进，在原有的二元框架中社会公共利益的必要性也渐渐凸显”[198]。问题是，并非所有的利益都能够在立法中得到反映，什么样的利益能在立法中反映，得到多大程度的反映，互相冲突的利益在立法过程中该如何取舍平衡，是一个复杂的利益衡量过程。[199]在这个过程中，个人权利、国家权力与公共利益呈现出相互博弈的动态关系。任何一方的强化都会影响其他方面的运行，只有将三者统一起来考察，突出三者相互促进、相互制约的动态关系，才有可能实现整体性的税收正义。[200]
“无论是在政治哲学领域，还是在经济学范畴，并不存在一个令所有理论家都能达成一致的税收正义原则。”[201]但归根结底，正义的核心是追求平等。“在平等这个概念中，平等被视为一项能使自身获得正当化的原则。因此，正义就获得了正当化的理论基础。”[202]据此，税收正义要落实的，就是纳税人为国家平等地牺牲，实现“相同的相同对待”“不同的不同对待”。然而，在实际操作中出现诸多分歧的是：什么是相同的，怎样才算是相同的对待；什么是不同的，怎样才算是不同的对待。但法律理念确定的方向与形式，至少是一种补缺性的指引。从立法者的角度思考，要寻求正义的税法，的确应该从具体的税制要素上去落实，但也要超越要素、站在税法原则的高度上去把握。[203]因为“不管税收正义之原则、价值或理念有多美好，作为一种可欲的宪法规范判断，其最终都必须通过一整套对政府征税权予以限制的制度架构来落实。而在这一整套制度架构中，来自宪法层面的政治结构与程序以及对征税权的合宪性审查制度居于最为根本的地位。前者实际上是一个民主和对民主的控制问题，因而与涉税立法的程序性正义标准相联系；而后者主要涉及宪法和税法的解释，不仅是一个关乎涉税立法的程序性控制问题，而且也是一个针对涉税立法的实质性控制问题”。[204]涉税程序性控制问题也好，实质性控制问题也罢，都不只是与税收立法、税法实施与税法解释等涉税行为活动休戚相关，更重要的是皆与税法建制原则密不可分。
亦如前述，无论是基于万物之形式、实质与技术三重维度，还是鉴于由事理至法律理念的法律原则形成机理；也不管是处于部门法原则的前置诱导与在先限定，还是肇因于税收政策、税法规范与税收管理之间的内在逻辑与体系互动规律，税法建制原则最终都不约而同地指向形式、实质与技术立面，事实上也只有三者彼此合力，交互作用，税收正义才能整体实现。税收正义是一个动态的实践过程，个人权利、公共利益与国家权力之间是一个制约与推进的平衡系统，个人权利是税收的先在性前提，公共利益是税收的直接目的，而国家权力则是实现公共利益，进而实现税收正义的手段。因此，考察税收正义时，既要从个人维度考察个体权义与税收能力，又要从经济维度考察税收的地区差异与社会差异，还要从个人权利、经济差异与税收利益相结合维度考察税收整体负担。三维因素交织推进，才会筑就税收的实质正义图景。但是，税收的实质正义不可能自行实现，其需要依靠具体制度与法律的保障才能从蓝图变为现实，这就必然会先行涉及税收的形式主义面向。税收的形式正义亦如此，它看似仅需机械启动已然设定的税收征收管理程序即可实现，实则不然。程序不是步骤与方法的简单、随机堆砌的结果，而是精致考量、综合权衡的结果，其中的技术性因素居于十分重要的位置。由此，在税收的形式正义与实质正义面向之外，又必然存在着技术正义面向。[205]
图1-3 税法建制原则体系
与税收正义三维立面相呼应，税收原则体系大致可以界分为税收的形式正义原则、实质正义原则和技术正义原则。以斯密的税收四原则为例，确定性原则导向于税收形式正义，赋税平等性原则（公平原则）取向于税收实质正义，便利性原则和经济性原则（效率原则）指向于税收技术正义。历经从税收政策到税收法律，直至税收管理的逻辑转化与基准演变，三重面向的税收原则相机进化为税法建制中的形式正义原则、实质正义原则和技术正义原则，且分别由税收法定原则、量能课税原则和稽征经济原则[206]担任，形成税法三大建制原则系统。具体而言，税收法定原则属于形式正义原则，量能课税原则属于实质正义原则，而稽征经济原则则属于技术正义原则。三大建制原则分别代表不同层次的税收正义向度和理性考虑。这当中，税收法定原则为量能课税原则的制度基础，量能课税原则为依法课税的伦理基础[207]，而稽征经济原则则为税收法定原则和量能课税原则的技术基础。（如“图1-3”所示）
（二）税法建制原则的方法论性能
法律原则本身是非常宽泛的，是一切具体法律制度的发展来源，根据各项基本法律原则可以推导出一切具体法律制度。相较于法律规则来说，法律原则具有一般性、法定性和价值性。于一般性而言，法律原则因为具有高度的抽象性和概括性，所以它几乎可以普遍适用于该法律领域的所有问题。于法定性而言，立法往往都开宗明义宣示该部法律的基本原则，为执法、司法和法解释等依据法定的原则填补漏洞提供了立法基础。于价值性而言，法律的基本原则集中体现了特定法律的价值取向，它是指导立法行为的，应当具体化为法律规则，从而规范人们的行为。因为基本原则都体现了法律的价值取向，所以，执法者、司法者等通常都要考量基本原则的价值是否可以涵盖特定的案件，而一般不进行立法目的的考量。[208]法律原则的这些特性使其之于法治而言，天然含有“方法”意蕴，具有指引法律规则设计与实施的方法论性能和价值。当我们把法治作为目的的时候，法律规则、原则和程序都可以称之为方法。尽管法律原则、规则和程序被反复使用，但是每一次使用都会产生新的具体的意义。法治反对机械地运用法律，法律原则、规则和程序并不是完美地重叠，很多细节问题是需要运用者临场发挥的。法律人熟练地运用法律好像不假思索，但实际上是因为涉及方法的逻辑在起作用。方法在这里表现为恰当地选择，但什么是恰当地选择，需要经验来告诉人们，法律方法理论上只能做一些条件方面的描述。[209]
作为税法场域的基本原则，税法建制原则体系绝非空洞的宣示口号，而是同样有着强烈的方法论性能和操作指引价值。如同斯密的税收四原则一样，如果税收治理不符合四项原则中的任意一项或多项，则税收之合理性就将遭受质疑。也就是说，该原则体系实际能为合宪性审查机关判断某税收立法是否违反或侵害了宪法上税收正义之核心内容提供一个具有方法论意义的、系统的、多维度的标准体系。[210]税收法定原则、量能课税原则和稽征经济原则亦如此，三者为税法具体规则的设计与实施，为税收立法、执法、司法与守法，甚至为税法解释活动的展开提供了可供操作的指引规范和检验基准，实质上充当了税法具体制度设计与运行的度衡器和评价标尺，已然具备了“方法”的事物本质，成为不一样的“税法方法论”。因为通俗而言，“方法”的含义一般引申为：在给定的条件下，为了实现特定目标而采取的正确的途径、路径、步骤、手段、措施等。它包含着两个基本因素：首先，方法是指某个有待实现的目标的确定；其次，方法意味着我们必须思考如何选择实现目标的途径与办法。较之一般层面的“方法”，法律方法的复杂性和独特性在于其具有说理性、法律性、正式性、形式性、程序性、明确性与公开性等多元特性，使其成为复杂社会中用以解决矛盾与纠纷的一种重要工具和方法，是一个将法律作为实践理性而在实践的法哲学思维基础之上所形成的工作、职业的指引和指导。[211]它要求人们在实践活动中必须服从他所接触的那些事物的内在逻辑。当人们按照事物的内在性质和彼此之间的关系行动时，随着实践活动的重复，逐渐将依照事物的性质在大脑中形成有效的行为方式，并渐渐变成认识的方法、思维的方法。因而，当人们再次行动之前，依据先前确定的方法，可以预想到这一行动的后果，也可以设计出达到这一结果的方式与手段。[212]
诚然，方法在实践中成长，随着人类认识世界和改造世界的知识与能力之累进而逐步完善，但是同时又必须被人类理性条理化和体系化。在此意义上我们可以说：“方法”是人类经验与理性的结合体。方法是人类进行实践活动和从事理论创造的工具。在理论研究领域，方法是从事研究所采用的计划、策略、手段、工具、步骤和过程的总和。前四种要素显然是指研究的工具，后两种要素则是指研究的程序，所以人们又称方法是思维方式和研究程序的综合。因此，从内在构成要素上看，方法还应包括手段（工具）和程序，以及此种手段发挥作用的条件、方式和范围。方法总是意味着某种“程式”，某种先于结果的固定“程序”。[213]归而言之，方法在自己的适用范围内，一般都具有下列特性：（1）可操作性：专门方法排除了任意性，这一点相应地保证了这种方法的可学习性。（2）可判别性：方法本身是可以辨认的，它的运用过程和结果也是可以检验的。（3）目的性：这种方法具有保证达到一定结果的倾向和本领。（4）创造性：除了指定的结果，往往还有给出其他预料外结果的能力。（5）经济性：方法总是倾向于花费最少的物力和时间得到最好的结果。[214]按照这些标准和特性，不难发现税法建制三原则的“方法”属性。
因为不管是税收法定原则、量能课税原则和稽征经济原则的整体运用，还是单个建制原则的分散适用，都不仅可以成为任何一个单行税种构造、税制行为检思和税收构成要件要素设计的度衡标尺，而且可以成为税收立法、税法实施和税法解释体制的衡量基准。相较于其他税法理论，税法建制三原则具有显著的可操作性、可判别性、目的性、创造性和经济性。客观上说，税法建制三原则虽算不上是典型法学方法论意义上的法律或法学“方法”，但其之于税法确实具有“方法”性能，也的确可以起到一般法律方法的作用。因为“对于任何一种规范层面的法律理论来说，一个很重要的衡量标准即是能否对法律进行准确的描述，揭示出法律不同于习惯和道德的本质性特征”[215]。根据这个标准，税法建制三原则同样具有较强的普适性和操作性。依据税收法定原则、量能课税原则和稽征经济原则，不仅可以对税法规范进行准确的描述，而且可以对税法规范进行立体化的校验。更为重要的是，税法建制三原则的应用不仅是按图索骥，实现预设的方法论，不仅是一个将事实与规范对接的法律推论活动，还是一个续造既有法律或发现新法律的过程。它既是实现既有法律之“方法”，又是续造法律之“方法”。但不管是实现还是续造法律，都只是在法律应用之中才能有所作为。[216]
于此而言，税收法定原则、量能课税原则和稽征经济原则这一税法建制原则体系不只是具有普通的“方法”性能，而是具备了一般法学方法论的共识秉性。因为“从逻辑起点上看，法律方法更主要的是以现行有效的法律为逻辑起点，即根据法律思考法的实践问题，更多的是‘法内看法’。它并不追问法律自身的基础，亦即它不是对法律的思考的方法，而是根据法律思考的方法”[217]。从这个角度上来说，“方法不是指动手意义上的操作技能，而是一种思维能力。所谓方法论的运用实际上也是把方法论作为一种知识前见，帮助理解和找到解决当下问题的方案”[218]。“法学方法论的思考的起点在于，如何获得关于法律的知识？（或获得法律知识的方法是什么？）如何证立一个法律命题的正确性或正当性？这样的思考可以发生于法律适用的场合（司法裁判），也可以发生于规范制定的场合（立法）以及围绕现行法之理解与适用而展开的学术探讨的场合（法教义学）。”[219]显然，税法建制三原则的体系建造与应用开展和法学方法论的思考起点与适用场域高度一致。因此，如果说“方法论是哲学发展到一定阶段后出现的一种理论形态，在哲学中专指认识世界和改造世界的根本方法，亦即认识世界和改造世界的方法与理论体系”[220]的话，则税法建制三原则就是认识税法和适用税法的方法与理论体系。
现代税法的构造越来越复杂、精细，潜藏于实体课税要素和税收征管规则中的税收利益分配规则，需要精心设计、精雕细琢、反复权衡，充分贯彻税收法定原则、量能课税原则和稽征经济原则。任何一个技术细节都会直接影响税收征纳双方的权利义务、税务机关的税收征收率和纳税人的税法遵从度。税法起草与设计中的利益衡量，依据的是税收负担是否公平分配、应税事实能否合理认定等标准。税收公平分配是宪法的平等原则在税法领域的表现，是贯穿税法规范的制定和实施的核心基准和终极目标[221]，也是捐税正义的直接体现。它的实现既需要税收法定原则的形式支撑，又需要量能课税原则的实质奠基，还需要稽征经济原则的技术护航。因为在宪法层面上，税收公平实际表现为国家与公民之间的税收公平以及公民与公民之间的税收公平两个方面。之于前者而言，其不仅体现为国家与公民之间税收利益关系的平衡，而且体现为国家与公民税收权利义务关系配置的平衡；之于后者来说，其表现为税收权利义务的平等对待和纳税义务的合理分担。[222]不论是哪一方面，哪一层级的公平实现，都得仰赖于税收法定原则、量能课税原则和稽征经济原则的精致配合与整体联动。易言之，税法建制三原则上承宪法的价值理念与制度规范，横贯民法、行政法、刑法等关联法域的部门法原则与具体规范，前续税收政策与税收技术，后接税收管理与征管细节，可以成为税法规范设计与运行的方法论。“事实上，只有统一的方法才能使人们对具体材料的理解具有价值；因此，就这种方法的形态形成一种清晰的观念是适宜的。”[223]