第三节 借贷记账法

一、借贷记账法概述

（一）借贷记账法的概念

借贷记账法，是以“借”和“贷”作为记账符号，以“有借必有贷，借贷必相等”为记账规则，反映会计交易或事项引起的各会计要素增减变动及结果情况的一种复式记账方法。这种记账方法是13世纪在意大利地中海沿岸一带城市产生的，之后逐步推广到世界各地。我国在新中国成立以前，从国外引进了借贷记账法，在比较大的工商企业、银行以及政府机关采用。新中国成立以后，我国会计工作者结合当时中国经济的特点，对借贷记账法的理论依据进行了改造。当时，我国许多企业、机关和事业单位都广泛采用了借贷记账法。20世纪60年代以来，我国开始改革记账方法，出现了一些新的记账方法，如增减记账法、资金收付记账法、钱物（财产）收付记账法等。但是，借贷记账法仍是许多企业特别是大中型企业所广泛采用的一种记账方法。1993年7月，我国对会计工作进行重大改革，其内容之一是统一了记账方法，规定企业统一采用借贷记账法，并采用了国际通行的借贷记账法的理论依据，使我国的记账方法符合国际会计惯例。目前，借贷记账法已是我国各单位统一使用的一种复式记账法。

（二）记账符号

“借”“贷”两字起源于13世纪资本主义萌芽时期的意大利。最初运用“借”和“贷”，是为了适应借贷资本家记录资金借入和放出的需要，它仅仅表示借贷资本家债权和债务的增减变动。借贷资本家一方面从商人和官吏手中吸收货币资本，一方面又将钱借给需要用钱的人，从中进行盘剥。为了记录吸收的存款和贷出的款项，分别按人名设户登记，并把账户分为两方，一方登记吸收的存款，称为贷主方，表示欠人（应付款）；另一方登记贷出的款项，称为借主方，表示人欠（应收款）。以后收回借出的钱或偿还投资人的资本时，则各在它们账户相反的一方登记。最初的“借”“贷”具有借主（债权）、贷主（债务）的含义。这是借贷记账法的“借”“贷”二字的由来。以后随着商品经济的发展及经济活动的范围日益扩大，在账簿中不仅要登记往来结算的债权、债务，还要登记财产物资、经营损益的增减变化。这样，“借”“贷”二字就逐渐失去它原来的含义而转为一种单纯的记账符号，用以标明记账的方向，至于借方和贷方分别表示增加还是减少，要视账户的性质、结构及反映的经济业务内容而定。现在讲的借、贷是沿用旧的会计术语，作为记账符号使用，用以表示在账户中的两个对立的记账部位和登记方向。“借”和“贷”也可分别用英文的简写“Dr”和“Cr”来表示。

（三）账户结构

在本章第一节中已讲述，账户的结构分为一般结构和简易结构，简易结构指的就是“T”形账。下面以“T”形账为例讲述账户的登记。

在借贷记账法下，任何账户都分为借方和贷方两个基本部分，通常左方为借方，右方为贷方。账户的一般格式可用“T”形账户的形式表示，见图2-3。

图2-3 “T”形账户结构

在借贷记账法下，所有账户的借方和贷方都要按相反的方向记录其增减变动，即一方登记增加额，另一方登记减少额。账户的期初、期末余额一般应与增加额记入同一方向。至于账户的哪一方记增加额，哪一方记减少额，则取决于账户所要反映的经济内容是资产与成本费用支出，还是负债、所有者权益与收入。

“借”“贷”二字作为记账符号，它所表示的增加、减少含义并不固定，而是取决于账户的经济性质。由于增、减具有相反的意义，故在账户中应做方向不同的反映。如果某账户的借方表示增加，则贷方一定表示减少，反之亦然。资产和权益是同一资金的两个不同方面，在资产负债表中是根据会计等式用相互对立的两个对应方面反映资产和权益的。由于资产通常列示于会计等式和资产负债表的左方（借方），权益包括负债及所有者权益通常列示于会计等式和资产负债表的右方（贷方）。因此，对于资产和权益的增减变动，必须按相反方向在账户中加以记录，并在两类账户中用借贷相反的方向来记录账户的内容。所以，依照习惯：资产类账户的借方记增加额，贷方记减少额；权益（负债及所有者权益）类账户的贷方记增加额，借方记减少额。也就是说，同一种记账符号如“借”或“贷”，对于资产类的增减意义与对于负债及所有者权益类账户的增减意义恰好相反。

根据“资产=权益”这一会计等式，可以将全部账户根据其反映的经济内容分为资产账户和权益账户两大类。由于权益包括负债和所有者权益，根据“资产=负债+所有者权益”的会计等式，权益账户应包括负债类账户和所有者权益类账户。企业取得收入和发生费用，最终会导致所有者权益的变动。根据“资产=负债+所有者权益+收入-费用”的会计等式，收入的增加可以视同为所有者权益的增加，费用的增加则可以视同为所有者权益的减少，这就决定了收入类账户的结构应与所有者权益类账户保持一致，成本费用支出类账户的结构与所有者权益类账户的结构相反，而与资产类账户的结构保持一致。

下面分别说明各类账户的结构。

1．资产类账户的结构

资产类账户的结构是，资产的增加额记入账户的借方，减少额记入账户的贷方，账户若有期末余额一般为借方余额，表示期末资产余额。每一会计期间借方记录的金额合计数称为本期借方发生额，贷方记录的金额合计数称为本期贷方发生额。

期初余额+本期增加额-本期减少额=期末余额，因此，资产类账户的期末余额可根据下列公式计算：

借方期末余额=借方期初余额+借方本期发生额-贷方本期发生额

资产类账户的结构，见图2-4。

图2-4 资产类账户结构

2．权益类账户的结构

由“资产=负债+所有者权益”的会计等式所决定，该类账户与资产类账户的结构一定是相反的，列在会计等式的右方，且资产的增加记入借方，所以，借贷记账法规定，权益类账户增加记入贷方，减少也就必然记入借方，所增减相抵后的余额一般在贷方，表明期末权益的实有数额。

（1）负债类账户的结构。负债的增加额记入账户的贷方，减少额记入账户的借方，账户若有期末余额，一般为贷方余额，表示期末负债余额。负债类账户期末余额可根据下列公式计算：

贷方期末余额=贷方期初余额+贷方本期发生额-借方本期发生额

负债类账户的结构，见图2-5。

图2-5 负债类账户结构

（2）所有者权益类账户。其结构与负债类账户的结构相同，即所有者权益的增加额记入账户的贷方，减少额记入账户的借方，账户若有期末余额，一般为贷方余额，表示期末所有者权益余额。所有者权益类账户期末余额的计算公式与负债类账户相同。

所有者权益类账户的结构，见图2-6。

图2-6 所有者权益类账户结构

3．成本类账户的结构

企业在生产经营过程中发生的资金耗费而形成的费用分为：计入产品成本并形成企业资产的费用以及直接计入当期损益的期间费用。其中，计入产品成本并形成企业资产的费用习惯上称为成本费用，反映这一成本费用的账户称为成本类账户。由于成本费用是企业生产经营过程中资产耗费的转化形态，在没有形成产品这一资产之前是企业的在产品。所以，成本类账户的结构和资产类账户的结构基本相同。

成本类账户，借方登记增加，贷方登记减少（或转销），期末一般没有余额。如期末有尚未完工的在产品，期末借方余额表示在产品的成本。其期末余额的计算公式和资产类账户的相同。

成本类账户的结构，见图2-7。

图2-7 成本类账户结构

4．损益类账户的结构

损益作为企业最终的财务成果，是企业取得的收入和发生的费用相抵后的差额。因此，损益类账户又可以分为费用类账户和收入类账户两类。

（1）费用类账户的结构。由于费用是要以当期的收入进行抵补资产的耗费，在没有以收入抵补前，实际上是企业的一种资金运用，所以，费用类账户的结构和资产类相同。该类账户，借方登记增加，贷方登记减少（或转出、转销）。由于与收入相配比的费用要在期末全部转出，以便与收入相抵，因此，该类账户期末一般无余额。

费用类账户的结构，见图2-8。

图2-8 费用类账户结构

（2）收入类账户的结构。由于收入本身是企业经济利益的流入，在没有与费用进行抵补前会导致所有者权益的增加，所以，收入类账户的结构和所有者权益类相同。该类账户，增加额记入账户的贷方，减少额或转销额记入账户的借方。期末时，本期收入的增加额减去减少额后的差额，应转入有关所有者权益账户，所以期末没有余额。

（3）收入类账户的结构，见图2-9。

图2-9 收入类账户结构

5．利润类账户的结构

利润类账户的结构一般与权益类账户的结构基本相同，所以，利润类账户借方登记减少（或转销），贷方登记增加，增减相抵后的余额可能在贷方（收入大于费用），也可能在借方（收入小于费用）。其账户简化结构，见图2-10。

图2-10 利润类账户结构

综上所述，资产账户（包括资产类、成本类、费用支出类账户）的结构是：增加额登记在账户的借方，减少额（或转销额）登记在账户的贷方，期末如有余额，应为借方余额；权益账户（包括负债类、所有者权益类、收入类账户）的结构是：增加额登记在账户的贷方，减少额（或转销额）登记在账户的借方，期末如有余额，应为贷方余额。

借贷记账法在账户设置方面的特点是，除了按会计要素设置性质明确的五类（一般共同类不用）账户外，如果需要，还可设置一些双重性质的账户。这些账户性质并不确定。我们要根据其期末余额的方向来判断其性质。例如，当债权与债务的业务均与同一个企业发生关系时，企业不必为这一个有往来关系的企业设置两个账户，只需将与该企业发生的应收和应付账款合在同一账户（如称“往来款项”）进行核算即可。发生应收账款业务时记入“往来款项”账户的借方，发生应付账款业务时记入“往来款项”账户的贷方。如果该账户期末余额在借方，反映企业的债权，属资产类账户；期末余额在贷方，则反映企业的债务，属负债类账户。

总之，资产和权益两大类账户的结构是相反的，在借贷记账法下，账户余额的方向，表示账户的性质，即借方余额说明账户是资产类；贷方余额说明账户是权益类。因此，采用借贷记账法时，可以通过账户余额来判断账户的性质，这是借贷记账法的一个特点。对于某些具有双重性质的账户，则可以根据其余额来判断账户的性质。

根据以上各类账户结构的说明，可以将账户借方或贷方所记录的经济内容加以归集，见图2-11。

图2-11 各类账户结构说明

（四）记账规则

运用借贷记账法在账户中登记经济业务时，首先应根据经济业务的内容，确定所涉及的是资产类账户还是权益类账户，账户金额是发生增加还是减少；其次确定应记入有关账户的是借方还是贷方。

【例2-1】 现举例说明借贷记账法的记账规则。

（1）企业收到投资者投入的机器设备一套，价值100 000元（不考虑相关税费）。

这项经济业务的发生，一方面使企业的固定资产这一资产项目增加了100 000元，另一方面使企业的实收资本这一所有者权益项目也相应增加了100 000元。因此，这项经济业务涉及“固定资产”和“实收资本”这两个账户。“固定资产”是资产类账户，增加应记入该账户的借方；“实收资本”是所有者权益类账户，增加应记入该账户的贷方。这项经济业务登账的结果如图2-12所示。

图2-12 登账结果

（2）以银行存款50 000元偿还银行短期借款。

这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款这一资产项目减少了50 000元，另一方面使短期借款这一负债项目也相应地减少了50 000元。这项经济业务涉及“银行存款”和“短期借款”这两个账户。“银行存款”是资产类账户，减少应记入该账户的贷方；“短期借款”是负债类账户，减少应记入该账户的借方。这项经济业务的登账结果如图2-13所示。

图2-13 登账结果

（3）收回某单位前欠货款20 000元，存入银行存款户。

这项经济业务的发生，一方面使企业的银行存款这一资产项目增加20 000元，另一方面使企业的应收账款这一资产项目也相应减少了20 000元。因此，这项经济业务涉及“银行存款”和“应收账款”这两个账户。这两个账户都是资产类账户，银行存款的增加，应记在“银行存款”账户的借方；应收账款的减少，应记在“应收账款”账户的贷方。这项经济业务的登账结果如图2-14所示。

图2-14 登账结果

（4）向银行借入短期借款50 000元，偿还前欠外单位货款。

这项经济业务的发生，一方面使短期借款这一负债项目增加了50 000元，另一方面使应付账款这一负债项目相应减少了50 000元。因此，这项经济业务涉及“短期借款”和“应付账款”这两个账户。这两个账户都是负债类账户，短期借款这一负债的增加，应记在“短期借款”账户的贷方，应付账款这一负债的减少，应记在“应付账款”账户的借方。这项经济业务的登账结果如图2-15所示。

图2-15 登账结果

【例2-1】 中的四项经济业务，运用借贷记账法记账的结果，可用图2-16归纳如下：

图2-16 借贷记账法的记账规则

如前面所述，各单位的经济业务虽然多种多样，但归纳起来不外乎资产和权益同增、资产和权益同减、资产内部一增一减、权益内部一增一减这四大类经济业务。无论哪一类经济业务发生后，在采用借贷记账法时，都一律采用有借必有贷，借贷必相等的记账规则。也就是说，运用借贷记账法记账，要求对发生的每一笔经济业务都要以相等的金额，借贷相反的方向，在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记。即在一个账户中记借方，必须同时在另一个或几个账户中记贷方；若在一个账户中记贷方，必须同时在另一个或几个账户中记借方。记入账户借方的金额与记入账户贷方的金额必须相等。因此，概括地说，借贷记账法的记账规则或记账规律，就是“有借必有贷，借贷必相等”。

上述记账规则是由会计等式、复式记账原理和借贷记账法下账户的结构三方面因素共同决定的。在前面讲述中我们已指出，任何一项经济业务的发生，都要引起两个或两个以上的会计要素具体项目的变动，根据复式记账原理就要在相互联系的两个或两个以上的账户中进行双重等额记录，又由于借贷记账法下账户结构中“借”“贷”增减意义的规定性，使得“有借必有贷，借贷必相等”成为一种必然。

二、账户对应关系和会计分录

（一）账户对应关系

从以上举例可以看出，运用借贷记账法，根据“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则登记每项经济业务时，在有关账户之间就会发生应借、应贷的相互关系。账户之间的这种关系，称为账户的对应关系。发生对应关系的账户，称为对应账户。例如，以银行存款50 000元偿还银行短期借款。对这项经济业务，应记入“短期借款”账户借方50 000元和“银行存款”账户贷方50 000元。这项经济业务使“短期借款”和“银行存款”这两个账户发生了应借、应贷的相互关系，这两个账户就叫作对应账户。

账户对应关系很重要，具有以下两点作用：

（1）通过账户的对应关系，可以了解经济业务的内容。例如，记入“银行存款”账户借方200 000元和“短期借款”账户贷方200 000元。通过这两个账户的对应关系，可以了解到，银行存款（资产项目）的增加，是由于短期借款（负债项目）的增加，也就是通过向银行取得短期借款，而使银行存款增加了200 000元，短期借款增加了200 000元。

（2）通过账户的对应关系，可以发现账户中所记录的经济业务是否符合有关经济法规和财务会计制度。例如，记入“应付账款”账户借方50 000元和“库存现金”账户贷方50 000元。这两个账户的对应关系表明是以库存现金50 000元偿还前欠外单位货款。对这项经济业务所做的会计处理并无错误，但这项经济业务却违反了国家现金管理制度的规定。因为偿付大额的货款，必须通过银行办理结算，不得直接用现金支付。

（二）会计分录

在记账工作中，上面所讲的应借账户、应贷账户及其金额不是直接记入账户的。因为直接记入账户容易发生差错，而且借方账户和贷方账户的对应关系也反映不出来。按照账务处理程序，在账户中记录任何一项经济业务，都必须以记账凭证为依据。为了保证账户记录的正确性，在将经济业务记入账户之前，应当先根据经济业务所涉及的账户及其应记的借、贷方向和金额，编制会计分录。

所谓会计分录，就是在记账凭证中指明某项经济业务应登记的账户名称，记账的借、贷方向和金额的一种记录。会计分录有三个要素构成：记账符号（借或贷）、会计科目（账户的名称）和金额。

会计分录的书写格式规范如下：

第一，先借后贷，并分行书写（借在上，贷在下）。

第二，贷方的记账符号、账户的名称和金额数字均应比借方向后退一格。

第三，数字后面不必写“元”或者“万元”的金额单位。

第四，涉及一借多贷或多借一贷的情况下，借方或贷方的文字和数字金额应对齐，以便于借（贷）方发生额的加总。

会计分录的具体格式如下：

或：

或：

或：

以上表示的是会计分录的四种形式，即一借一贷、一贷多借、一借多贷和多借多贷。借、贷分列两行写，先借后贷，借贷方不能并列写，贷方要向后退一格（账户的名称和金额数字相应也要退一格）。一级会计科目是指会计科目表中的会计科目，二级或明细科目是指企业根据经济业务的具体情况和管理需要而设置的明细科目。相同方向（借方或贷方）的会计科目要对应整齐。×××表示金额，借方金额等于贷方金额或借方合计金额等于贷方合计金额。如果同方向（借方或贷方）有多个金额，则金额要上下排列整齐。

编制会计分录，一般经过以下步骤：

（1）首先分析经济业务的内容涉及哪些对应账户，确定该项经济业务应记入的对应账户名称及账户性质。

（2）根据该项经济业务引起的会计要素的增减变化和借贷记账法的账户结构，确定对应账户的记账方向（记借方还是记贷方）。

（3）根据会计要素增减变化的数量确定对应账户应登记的金额。

（4）根据借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，检查会计分录借贷是否平衡，有无差错。

编制会计分录是会计核算工作的第一步，务必认真做好。因为会计分录是登记账户的依据，如果分录编制错误，会导致账户登记的错误。所以，会计分录编制完毕后应认真检查账户对应关系是否正确合理，借贷方金额是否相等。

下面用具体例子说明会计分录的编制方法。

【例2-2】 仍以 【例2-1】 中所举例的四项经济业务为例。

（1）企业收到投资者投入的机器设备一套，价值100 000元（不考虑相关税费）。

编制会计分录如下：

（2）以银行存款50 000元偿还银行短期借款。

编制会计分录如下：

（3）收回某单位前欠货款20 000元，存入银行存款账户。

编制会计分录如下：

（4）银行借入短期借款50 000元，偿还外单位货款。

编制会计分录如下：

会计分录有简单会计分录和复合会计分录两种。以上的会计分录都是以一个账户的借方与另一个账户的贷方相对应组成的，这种只涉及两个账户的会计分录（一借一贷），称为简单会计分录。有些会计分录是以一个账户的借方与另外几个账户的贷方，或者以一个账户的贷方与另外几个账户的借方或者几个账户的借方与几个账户的贷方相对应组成的，这种涉及两个以上账户的会计分录，称为复合会计分录。

以下面两项经济业务为例，说明复合会计分录的编制方法。

（5）购入机器一台，价款100 000元（不考虑相关税费），其中80 000元以银行存款支付，余下的20 000元暂欠供货单位。

编制会计分录如下：

上例是一个复合会计分录。它是由一个借方账户与两个贷方账户相对应组成的。复合会计分录实际上是由若干个简单会计分录合并组成的。如上例复合会计分录是由以下两个简单会计分录合并组成的：

通过比较可以看出编制复合会计分录，既可以集中反映某项经济业务的全面情况，又可以简化记账工作，提高会计工作效率。

（6）企业收到某投资人以银行存款60 000元，机器设备40 000元（不考虑相关税费），对企业进行的投资。

编制会计分录如下：

在记账以前，及时准确地编制会计分录，可以保证账户记录的准确性，并便于日后检查。在借贷记账法下，企业可以编制“一借多贷”或“多借一贷”的会计分录，尽量避免编制多借多贷的会计分录，因为多借多贷的会计分录不能体现账户之间的对应关系。但在经济业务确实需要时，企业也可以编制“多借多贷”的会计分录。

三、试算平衡

为了保证一定时期内发生的经济业务在账户中登记的正确性，企业需要在一定时期终了时，根据会计等式和借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，对账户记录进行试算平衡。所谓试算平衡，就是根据“资产=权益”的平衡关系和记账规则来检查账户记录是否正确、完整的一种验证方法。

在借贷记账法下，按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则记账，就使得根据每一项经济业务所编制的会计分录，借贷两方的发生额必然相等；在一定时期内，全部账户的借贷方本期发生额合计是每一项经济业务会计分录借贷发生额的累积，因此，将一定时期内（如一个月）反映全部经济业务的所有会计分录，都记入有关账户后，所有账户的借方本期发生额合计数与贷方本期发生额合计数也必然是相等的；所有账户的期末余额，又是以一定的积累发生额为基础进行计算的，与此相适应，所有账户的借方期末余额合计数与贷方期末余额合计数也是必然相等的。

无论是“发生额平衡”还是“余额平衡”，都是依据“资产=权益”的平衡原理及借贷记账法的记账规则推导出来的。然而，如果在记账过程中发生差错，就可能使借贷金额出现不平衡。如果借贷不平衡，则不仅账户记录出现错误，还会导致以账户记录为依据而编制的会计报表出现错误。因此，为了检查和验证账户记录是否正确，以便及时找出差错及其原因，并予以更正，就必须定期进行试算平衡。

借贷记账法的试算平衡有发生额试算平衡和余额试算平衡两种。

1．发生额试算平衡

发生额试算平衡是用来检查一定时期内（如一个月）全部账户的借贷方发生额合计是否相等的方法。其计算公式如下：

全部账户借方本期发生额合计=全部账户贷方本期发生额合计

2．余额试算平衡

余额试算平衡是用来检查一定时期内（如一个月）全部账户的借方期末余额和贷方期末余额合计是否相等的方法。其计算公式如下：

全部账户借方期末余额合计=全部账户贷方期末余额合计

这两种方法通常是在月末结出各个账户的本月发生额和月末余额后，依据上述两式分别编制，总分类账户本期发生额试算平衡表和总分类账户期末余额试算平衡表，或合并编制总分类账户的期初、期末余额和本期发生额试算平衡表，来进行试算平衡。

【例2-3】 假定某企业2019年7月有关账户的期初余额见表2-3，本期发生额见 【例2-2】 列举的六笔经济业务，登记“T”形账，据以编制试算平衡表。

各项经济业务编制会计分录以后，应记入有关账户，这个记账步骤通常称为“过账”。过账以后，一般要在月终进行结账，即结算出每个账户的本期发生额和期末余额。现将以上经济业务的会计分录记入下列各账户，并计算出各账户的本期发生额和期末余额，各账户记录如表2-3及图2-17所示。

表2-3 单位：元

根据以上记录，即可编制总分类账户试算平衡表，见表2-4。

表2-4 总分类账户发生额及余额试算平衡表

必须指出，试算平衡只是通过借贷金额是否相等来检查账户的记录是否正确。如果借贷不平衡，就可以肯定账户记录或计算有错误，应查找原因并予以更正；如果借贷平衡，却不能肯定记账没有错误，因为有些记账错误并不影响借贷方的平衡。例如某项经济业务在有关账户中全部漏记或重记；又如某项经济业务记错账户，把应借应贷的账户互相颠倒；再如对某项经济业务，记入有关账户的借贷金额出现多记或少记的同样错误。凡此种种，并不能通过试算平衡来发现，还应通过其他方法发现这些记账错误。这表明只根据试算平衡的结果，并不足以说明账户的记录没有错误。因此，需要对一切会计记录进行日常或定期的复核，以保证账户记录的正确性。