第二章 复式记账

第一节 会计科目与账户

一、会计科目

（一）会计科目的定义及意义

会计科目，简称科目，是对会计要素进行分类核算的项目，也是对企业经济业务进行分类核算所规定的项目。会计对象的具体内容表现为会计要素，而且一个会计要素又包括若干具体项目，例如资产要素中包括了银行存款、原材料、固定资产等项目，负债要素中包括了短期借款、应付账款等项目。为了连续、系统、全面地核算和监督经济活动所引起的各会计要素的增减变化，就有必要对会计的具体内容按其不同特点和经济管理的要求进行科学分类，并事先确定进行分类核算的项目名称，规定其核算内容，这就是会计科目的设置。

会计科目的设置，对于正确地核算和监督企业单位的经济活动，具有重要意义。

1．会计科目是对会计对象的具体内容进行科学归类，连续核算和监督的重要工具

为了连续、系统、全面地核算企业单位的经济活动和财务收支，我们在进行会计处理时，必须采用专门的方法对各项经济业务科学地归类、整理和记录，最后提供系统化的数据和资料。设置会计科目，就是根据会计对象的具体内容和经济管理的要求进行分类核算的方法。例如，银行存款和原材料同属资产类会计要素，但它们的作用和性质不同，一为货币资金，一为储备资金。因此，要分别设置“银行存款”和“原材料”会计科目进行归类核算。又如，企业的现金和银行存款虽然同属货币资金性质，但因它们的存放地点、管理办法和作用的不同，需要通过设置“库存现金”和“银行存款”会计科目分别进行核算和监督。

2．会计科目是设置账户的依据

各企业单位在会计核算中必须根据规定的会计科目，在账簿中开设账户，对各项经济业务进行连续、系统、分类的记录。会计科目是账户的名称，账户的设置依存于会计科目。没有会计科目，就无法设置账户。可见，会计科目是设置账户的依据，账户则是会计科目在记账中的具体运用，它们共同构成了复式记账应用的基础和条件。

3．会计科目是规范会计核算和加强会计监督的重要手段

会计科目的核算内容和会计科目之间的相互关系都是按照统一制度规定的。一般来说，会计科目名称的规范、会计科目的分类、会计科目的解释口径等，决定着企业会计核算的详略程度，决定着企业单位编制对外对内会计报表的要求和内容。各个企业单位原则上都必须按照有关会计科目的规定处理会计业务，防止会计核算内容上的混乱，防止不合理、不合法的经济业务随意记入会计系统，以利于加强对会计工作的宏观调控和有效监督。

（二）设置会计科目的原则

在实际工作中，会计科目的设置是通过会计制度预先规定的。为了更好地进行会计核算，满足经营管理对会计核算资料提供的要求，会计科目在设置时应该满足以下要求：

1．设置会计科目必须结合会计要素的特点

所谓结合会计要素的特点，也就是结合会计对象的特点，根据不同单位经济业务的特点，本着全面核算其经济业务的全过程及结果的目的来确定应该设置哪些会计科目。这里所说的要结合会计对象的特点，首先是根据不同行业特点，结合各自企业的特点，并结合本单位会计要素的特点来确定应该设置的会计科目。例如，工业企业是制造产品的单位，根据其业务特点，工业企业就必须设置反映和监督生产经营过程及反映产品生产成本的会计科目。商业企业不从事产品生产，而是组织商品流通，所以商业企业必须设置反映和监督商品流通业务的会计科目。行政、事业单位既不从事产品生产，也不从事商品流通，而是由国家拨付预算资金，单位使用预算资金，所以行政、事业单位必须设置反映和监督预算资金收支业务的会计科目。

2．设置会计科目应满足经济管理的要求

设置会计科目必须满足经济管理的要求：一是要满足国家宏观经济管理的要求，优化社会经济资源配置，合理进行投资；二是要满足企业自身经济管理的要求，为企业的经营决策及管理提供会计信息而设置分类的项目；三是要满足包括投资者在内的有关各方对企业生产经营情况的要求。

例如，企业的盈亏情况是会计信息使用者非常关心的，为此，必须设置“主营业务收入”“主营业务成本”“销售费用”“税金及附加”“管理费用”“财务费用”“本年利润”等科目，用于反映盈亏的形成，满足会计信息使用者的要求。再如，为了反映企业与银行的债务情况，就需要设置“短期借款”和“长期借款”等科目，为了反映利润的分配情况，就需要设置“利润分配”科目等。

3．设置会计科目要将统一性与灵活性结合起来

为了满足宏观经济管理的要求，我国当前会计科目由财政部统一制定颁布。企业根据国家统一规定的会计科目，具体进行会计核算。但是由于企业的经济业务千差万别，在对会计要素的增减变动情况进行分类核算时，各单位可以根据本单位的规模和经济业务的特点，以及经营管理的要求等具体情况将统一性与灵活性结合起来。所谓统一性，就是在设置会计科目时，要根据《企业会计准则》的要求，对一些主要会计科目的设置进行统一的规定，对核算指标的计算标准、口径都要统一。所谓灵活性，就是在能够提供统一核算指标的前提下，各单位要根据自己的具体情况及投资者的要求，对统一的会计科目做必要的合并或增补。例如，某些材料种类比较少的小型企业，可以根据企业的特点，将“原材料”“包装物”等科目合并设置一个“原材料”科目。又如，在统一规定的会计科目中，设置有“预收账款”和“预付账款”科目。如果企业在生产经营过程中预收、预付款业务不多，可以不单设“预收账款”“预付账款”科目，将预收账款、预付账款分别并入“应收账款”“应付账款”科目核算。贯彻统一性与灵活性相结合的原则设置会计科目，实际上就是保证会计信息的有用性。在具体工作时要防止两种倾向：一是要防止会计科目过于简单化，过于简单就不能满足经营管理的需要；二是要防止会计科目过于烦琐，过于烦琐就会加大会计核算工作量。

4．设置会计科目的名称要简单明确，字义相符，通俗易懂

会计科目作为分类核算的项目要简单明确、字义相符、通俗易懂，这样才能避免误解和混淆。简单明确是指根据经济业务的特点，尽可能简洁明了地规定科目名称；字义相符是按照中文习惯进行规定，不致产生误解；通俗易懂是指要尽量避免使用难懂的文字，便于大多数人正确理解。会计科目的名称还要尽量采用在实际生活中习惯性的名称。

5．设置会计科目要保持相对稳定性

会计科目设置要适应社会经济环境和本单位业务发展的需要。如随着技术市场的形成和专利法、商标法的实施，对企业拥有的专有技术、专利权、商标权等无形资产的价值及其变动情况，就有必要专设“无形资产”科目予以反映。但是，会计科目的设置应保持相对稳定，以便在一定范围内综合汇总和在不同时期对比分析其所提供的核算指标。所谓保持会计科目的相对稳定性，就是不能经常变动会计科目的名称及核算内容，使得核算指标保持可比性。

（三）会计科目的分类

1．按反映的经济内容进行分类

会计科目按照反映的经济内容的不同，可以分为资产类科目、负债类科目、共同类科目、所有者权益类科目、成本类科目和损益类科目六大类。

（1）资产类科目，是对资产要素的具体内容进行分类核算的项目，按资产的流动性分为反映流动资产的科目和反映非流动资产的科目。反映流动资产的科目主要有“库存现金”“银行存款”“应收账款”“库存商品”等科目；反映非流动资产的科目主要有“长期股权投资”“长期应收款”“固定资产”“在建工程”“无形资产”等科目。

（2）负债类科目，是对负债要素的具体内容进行分类核算的项目，按负债的偿还期限长短分为流动负债科目和非流动负债科目。反映流动负债的科目主要有“短期借款”“应付账款”“应付职工薪酬”“应交税费”等科目；反映非流动负债的科目主要有“长期借款”“应付债券”“长期应付款”等科目。

（3）共同类科目，是既有资产性质又有负债性质的科目，主要有“清算资金往来”“货币兑换”“套期工具”等科目。

（4）所有者权益类科目，是对所有者权益要素的具体内容进行分类核算的项目，主要有“实收资本（或“股本”）”“资本公积”“其他综合收益”“盈余公积”“本年利润”“利润分配”等科目。

（5）成本类科目，是对可归属于产品生产成本、劳务成本等的具体内容进行分类核算的项目，主要有“生产成本”“制造费用”“研发支出”“合同取得成本”“合同履约成本”等科目。

（6）损益类科目，是对收入、费用等要素的具体内容进行分类核算的项目，包括两类科目。其中反映收入的科目有“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；反映费用的科目主要有“主营业务成本”“其他业务成本”“税金及附加”“销售费用”“管理费用”“财务费用”等科目。

实际工作中，我国会计科目及核算内容都是由财政部统一制定的。我国财政部公布的《企业会计准则——应用指南》中规定的企业常用的会计科目如表2-1所示。

表2-1 会计科目表

表2-1（续）

表2-1（续）

表2-1（续）

表2-1（续）

2．按提供信息的详细程度及统驭关系进行分类（即会计科目的级别）

会计科目按照提供信息的详细程度及统驭关系，可分为总分类科目和明细分类科目。总分类科目又称为一级科目或总账科目，是对会计要素具体内容进行总括分类，提供总括信息的会计科目；明细分类科目，又称明细科目，是对总账科目做进一步分类，提供更加详细和具体会计信息的科目。在生产经营过程中，由于经济管理的要求不同，所需要核算指标的详细程度也就不同。根据经济管理的要求，既需要设置提供总括核算资料的一级科目，又需要设置提供详细核算资料的二级科目和三级科目等。

（1）一级科目。

一级科目即总分类科目，也称总账科目，是对会计要素的具体内容进行总括分类的会计科目，是进行总分类核算的依据。为了满足国家宏观经济管理的需要，一级科目是由国家统一规定的。

（2）二级科目。

二级科目即二级明细科目，也叫子目，指在一级科目的基础上，对一级科目所反映的经济内容进行较详细分类的会计科目。如在“原材料”科目下，按材料类别开设“原料及主要材料”“辅助材料”“燃料”等二级科目。二级科目由企业依据国家统一规定的会计科目要求，并根据经营管理需要自行设置。

（3）三级科目。

三级科目即三级明细科目，也叫细目，是指在二级科目的基础上，对二级科目所反映的经济内容进一步详细分类的会计科目。例如，在“原料及主要材料”二级科目下，按材料的品种、规格开设明细科目。明细科目由企业依据国家统一规定的会计科目和要求，根据经营管理的需要自行设置。

综上所述，一级科目是最高层次的会计科目，是登记总账用的。二级科目是对一级科目的补充说明，是介于一级科目、三级科目之间，起沟通作用的会计科目。三级科目是对二级科目或一级科目更为详细的补充说明。实际工作中，并不是所有的一级科目都需要开设二级和三级科目，根据会计信息使用者所需不同信息的详细程度，有些只需设一级科目，例如“累计折旧”“累计摊销”；有些只需设一级科目和三级科目，不需要设置二级科目。会计科目的级别如表2-2所示。

表2-2 会计科目的级别

二、账户

在会计要素的基础上，通过设置会计科目，对会计交易或事项做进一步的分类，为开展会计核算奠定了基础。但是由于反映会计交易或事项而引起的会计要素各具体项目金额的增减变动，就需要根据会计科目开设会计账户。这是因为，会计科目只能对会计交易或事项进行定性而不能定量，不能提供所反映的增减变动及其余额情况的信息，而提供这些信息恰恰是会计最基本的职能。因此，在会计核算中必须依据会计科目开设账户。

（一）账户的定义

账户又称会计账户，是根据会计科目在账簿中开设的户头，是具有一定格式和结构，在账簿中对各项经济业务进行分类、系统、连续地记录，反映会计要素增减变动的载体。通过账户的记录，可以反映每笔和每类经济业务所引起的会计要素的增减变动情况，从而提供各种性质和内容的会计信息。通过账户，还可以有效地储存会计信息。

（二）账户的特征

账户的特征有如下三个：

（1）账户是根据规定的会计科目设置的，故账户的名称和会计科目相同。

（2）账户是用来记录经济业务的，故账户有格式、结构。

（3）账户是在经济业务发生之后，进行分类、系统、连续登记的一种手段。

（三）账户的结构

既然账户是分类记录经济业务、反映会计对象的具体内容增减变化及其结果的一种工具，因此，随着企业会计事项的不断发生，会计对象的具体内容就必然随之发生变化，而且这种变化不管多么错综复杂，从数量上看不外乎增加或减少两种情况。

账户的结构分为一般结构和简易结构，一般结构具体表现为具有一定格式的账页，如三栏式、多栏式、数量金额式等（见本章第四节和第三章第四节）；简易结构指的就是“T”形账。账户是经济业务发生后，对某项经济业务内容的增减变化及其结果进行连续、系统记录的手段。

用来记载企业在某一会计期间内各种有关数据的增减变化的账户，在结构上分为两方，即左方和右方。这就是账户的简易结构，即“T”形账。一方登记增加数，另一方登记减少数，至于哪一方登记增加数，哪一方登记减少数，则由账户的性质和反映的经济内容来决定。

“T”形账的格式如图2-1所示。

图2-1 “T”形账格式

账户的左、右两方是按相反方向来记录增加额和减少额的。也就是说，如果在账户的左方记录增加额，就应该在该账户的右方记录减少额；相反，如果在右方记录增加额，就应该在左方记录减少额。到底哪方记增加、哪方记减少，是由账户的性质和反映的经济内容决定的。为了学习方便，在学习中经常采用简化格式“T”形账来说明账户结构。

一般来讲，一个“T”形账户可以提供四个核算指标：期初余额、本期增加发生额、本期减少发生额和期末余额。在账户左、右两方记录的主要内容是：期初余额、本期增加额、本期减少额及期末余额。本期增加额和本期减少额是指在一定会计期间内（月、季或年），账户在左、右两方分别登记的增加金额的合计数和减少金额的合计数。本期增加发生额和本期减少发生额相抵后的差额，就是本期的期末余额。如果将本期的期末余额数转入下一期，就是下一期的期初余额。

上述四项金额的关系可以用下列公式来表示：

本期期末余额=本期期初余额+本期增加发生额-本期减少发生额

账户的一般结构具体表现为具有一定格式的账页，如三栏式、多栏式、数量金额式等，根据实际需要分成若干栏次，用来分类登记经济业务及其会计要素的增加与减少，以及增减变动后的结果。账户的一般结构主要包括以下内容：

（1）账户的名称，即会计科目。

（2）记账的日期和摘要，即经济业务发生的时间和内容。

（3）增加和减少的金额及余额。

（4）记账凭证的种类和编号。

具体内容详见本章第四节和第三章第四节。

（四）会计科目与账户的关系

1．会计科目与账户的联系

（1）两者都是对会计对象的具体内容在按照会计要素分类的基础上所做的进一步分类，两者的名称和反映的经济内容相同。

（2）账户是根据会计科目开设的户头，账户的名称就是会计科目，设置会计科目的目的就是设置账户，由此可见，会计科目设置是账户设置的前提。

2．会计科目与账户的区别

（1）账户虽然是根据会计科目开设的，但会计科目只是账户的名称，会计科目是企业在进行会计核算前确定的对会计对象的具体内容进行归类的项目，会计科目只是一个名称；而账户除了名称以外，还具有一定的结构，即一般结构（账页）和简易结构（“T”形账）。账户是经济业务发生后，对某项经济业务内容的增减变化及其结果，进行连续、系统地记录的手段或工具。

（2）会计科目的作用主要是为了对会计事项进行归档并开设账户和填制记账凭证所运用，而账户的作用主要是系统地提供某一具体会计对象的核算资料，为设置会计账簿和编制会计报表所运用。

（3）设置账户是会计核算方法的组成部分，它包含设置会计科目的内容，而设置会计科目不构成一种独立的会计方法，它是为账户的设置提供依据。

（五）会计对象、会计要素、会计科目、会计账户之间的关系

如前所述，企业的会计对象是资金运动，其具体内容是资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，即会计六要素；根据会计要素开设会计科目；根据会计科目设置账户；运用账户连续记录经济业务，反映要素的增减变化及其结果，为经济管理提供信息。

综上所述，我们可以清楚地看出，会计对象、会计要素、会计科目、会计账户之间具有十分密切的关系，如图2-2所示。

图2-2 会计对象、会计要素、会计科目、会计账户之间的关系