第二节 交易性金融资产

一、交易性金融资产的初始计量

交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始入账金额，相关的交易费用在发生时直接计入当期损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费及其他必要支出，但不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

企业取得交易性金融资产支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，性质上属于暂付应收款，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始入账金额。

企业应设置“交易性金融资产”科目，核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值，并按照交易性金融资产的类别和品种，分别按“成本”“公允价值变动”进行明细核算。其中，“成本”明细科目反映交易性金融资产的初始入账金额；“公允价值变动”明细科目反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额。需要注意的是，企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也通过“交易性金融资产”科目核算，不单独设置会计科目核算；划分为交易性金融资产的衍生金融资产，不通过“交易性金融资产”科目核算，应通过单独设置的“衍生工具”科目核算。因此，以下有关交易性金融资产的会计处理，包括指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计处理。

企业取得交易性金融资产时，按其公允价值（不含支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息），借记“交易性金融资产——成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；收到上述现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

【例4-1】2×19年1月10日，甲股份有限公司按每股6.50元的价格从二级市场购入A公司每股面值1元的股票50000股并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，支付交易费用1200元。甲股份有限公司账务处理如下：

初始入账金额=6.50×5000=325000（元）

【例4-2】2×19年3月25日，甲股份有限公司按每股8.60元的价格从二级市场购入B公司每股面值1元的股票30000股，并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，支付交易费用1000元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于2×19年4月20日发放。甲股份有限公司账务处理如下：

（1）2×19年3月25日，购入B公司股票。

初始入账金额=（8.60-0.20）×30000=252000（元）

应收现金股利=0.20×30000=6000（元）

（2）2×19年4月20日，收到发放的现金股利。

【例4-3】2×19年7月1日，甲股份有限公司支付价款86800元从二级市场购入C公司于2×18年7月1日发行的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年6月30日付息、到期还本的债券并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4800元。甲股份有限公司账务处理如下：

（1）2×19年7月1日，购入C公司债券。

初始入账金额=86800-4800=82000（元）

（2）收到C公司支付的债券利息。

二、交易性金融资产持有收益的确认

企业取得债券并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间，应于每一资产负债表日或付息日计提债券利息，计入当期投资收益。企业取得股票并分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间，只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期投资收益：

（1）企业收取股利的权利已经确立。

（2）与股利相关的经济利益很可能流入企业。

（3）股利的金额能够可靠计量。

持有交易性金融资产期间，被投资方宣告发放的现金股利同时满足股利收入的确认条件时，投资方按应享有的份额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；资产负债表日或付息日，投资方按债券面值和票面利率计提利息时，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。企业收到上述现金股利或债券利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。

【例4-4】接【例4-1】的资料。甲股份有限公司持有A公司股票50000股。2×19年3月20日，A公司宣告2×18年度利润分配方案，每股分派现金股利0.30元（该现金股利已同时满足股利收入的确认条件），并于2×19年4月15日发放。甲股份有限公司账务处理如下：

（1）2×19年3月20日，A公司宣告分派现金股利。

应收现金股利=0.30×50000=15000（元）

（2）2×19年4月15日，收到A公司派发的现金股利。

【例4-5】接【例4-3】的资料。2 × 19年12月31日，甲股份有限公司对持有的面值80000元、期限5年、票面利率6%、每年6月30日付息的C公司债券计提利息。甲股份有限公司账务处理如下：

三、交易性金融资产的期末计量

交易性金融资产的期末计量是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。交易性金融资产在最初取得时，是按公允价值入账的，反映了企业取得交易性金融资产的实际成本，但交易性金融资产的公允价值是不断变化的，会计期末的公允价值则代表了交易性金融资产的现时价值。根据企业会计准则的规定，资产负债表日，交易性金融资产应按公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。

资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按两者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，应按两者之间的差额，调减交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。

【例4-6】甲股份有限公司每年12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。2×19年12月31日，甲公司持有的交易性金融资产账面余额和公允价值表如表4-1所示。

根据表4-1资料，甲股份有限公司2×19年12月31日确认公允价值变动损益的账务处理如下：

四、交易性金融资产的处置

交易性金融资产的处置损益是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去处置交易性金融资产账面余额后的差额。其中，交易性金融资产的账面余额是指交易性金融资产的初始入账金额加上或减去资产负债表日累计公允价值变动后的金额。如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动损益。

企业处置交易性金融资产时，应按实际收到的处置价款，借记“银行存款”科目，按该交易性金融资产的初始入账金额，贷记“交易性金融资产——成本”科目，按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按已计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息，贷记“应收股利”或“应收利息”科目，按上述差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，企业将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

【例4-7】接【例4-1】和【例4-6】的资料。2×20年2月20日，甲股份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266000元。股票出售日，A公司股票账面价值260000元，其中成本325000元，公允价值变动（贷方）65000元。甲股份有限公司账务处理如下：

处置损益=266000-260000=6000（元）

【例4-8】接【例4-2】和【例4-6】的资料。甲股份有限公司持有B公司股票30000股。2×20年3月5日，B公司宣告2×19年度利润分配方案，每股分派现金股利0.10元（该现金股利已同时满足股利收入的确认条件），并拟于2 × 20年4月15日发放；2 × 20年4月1日，甲股份有限公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款298000元。股票出售日，B公司股票账面价值297000元，其中成本252000元，公允价值变动（借方）45000元。甲股份有限公司账务处理如下：

（1）2×20年3月5日，B公司宣告分派现金股利。

应收现金股利=0.10×30000=3000（元）

（2）2×20年4月1日，将B公司股票售出。

处置损益=298000-297000-3000=-2000（元）

【例4-9】接【例4-3】、【例4-5】和【例4-6】的资料。2×20年7月10日，甲股份有限公司将C公司债券售出，实际收到出售价款88600元。债券出售日，C公司债券账面价值为85000元，其中成本82000元，公允价值变动（借方）3000元。甲股份有限公司账务处理如下：

处置损益=88600-85000=3600（元）