第六节　金融资产的减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。

表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产经初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据包括下列各项：

（1）发行方或债务人发生严重财务困难；

（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债权人作出让步；

（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化、债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

（7）发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应注意以下几点：

（1）与这些客观证据相关的事项（也称为损失事项）必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认。

（2）企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判断。

（3）债务人或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说明企业所持有的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人或金融资产发行方的信用等级下降因素与可获得的其他客观的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作出判断。

（4）对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于成本不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应综合相关因素来判断该投资的公允价值是否发生严重或非暂时性下跌。同时，企业应从持有可供出售权益工具投资的整个期间来判断。

如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而综合考虑其他因素（例如，被投资单位经营所处的技术、市场、经济或法律环境等）是否发生重大不利变化。

此外，对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发生减值时，应将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较，同时考虑其他相关因素。

二、金融资产减值损失的核算

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项

1．持有至到期投资、货款和应收款项减值损失的计量

（1）持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，其发生减值时，应将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。

对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务人或金融资产发行方发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

（2）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应确认减值损失，计入当期损益。

对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。会计实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大标准。该项标准一经确定，应一直运用，不得随意变更。

单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时应注意以下几个方面：

（1）应将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如，可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。

（2）对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。

（3）在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据或经验不足，则应尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据，并做必要调整。企业应对预计资产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。

（4）对持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等）的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

（5）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为以记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

（6）对持有至到期投资、贷款和应收款项金融资产确认减值损失后，利息收入应按照确认减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

2．持有至到期投资、贷款和应收款项减值的账务处理

确定持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目；贷记“持有至到期投资减值准备”“贷款减值准备”或“坏账准备”科目。

对于已确认减值损失的持有至到期投资或贷款和应收款项，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“持有至到期投资减值准备”等科目；贷记“资产减值损失”等科目。

【例4-17】　2012年1月1日，宏信公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72％，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。合同约定，A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。宏信公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回。宏信公司有意图也有能力将该债券持有至到期，将该债券划分为持有至到期投资。其他资料如下：

（1）2013年12月31日，有客观证据表明A公司发生了严重财务困难，宏信公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2011年12月31日将收到利息59000元，2012年12月31日将收到利息59000元，但2013年12月31日将仅收到本金800000元。

（2）2014年12月31日，收到A公司支付的债券利息59000元。

（3）2015年12月31日，收到A公司支付的债券利息59000元，并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复，估计2013年12月31日将收到利息59000元，本金1000000元。

（4）2016年12月31日，收到A公司支付的债券利息59000元和偿还的本金1000000元。假定不考虑所得税因素。

本例中，首先应计算该债券的实际利率r。

59000×（1＋r）-1＋59000×（1＋r）-2＋59000×（1＋r）-3＋59000×（1＋r）-4＋（59000＋1250000）×（1＋r）-5＝1000000

采用差值法，计算得出r＝10％。

其具体计算过程如表4-3所示。

根据表4-3中的数据，宏信公司的有关账务处理如下：

（1）2012年1月1日，购入A公司债券时：

借：持有至到期投资——成本　　　　　1250000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　1000000
　　　　持有至到期投资——利息调整　　　250000

（2）2012年12月31日，确认A公司债券实际利息收入和收到债券利息时：

借：应收利息——A公司　　　　　　59000
　　持有至到期投资——利息调整　 41000
　　贷：投资收益　　　　　　　　 100000
借：银行存款　　　　　　　　　 59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　 59000

（3）2013年12月31日，确认A公司债券实际利息收入和收到债券利息时：

借：应收利息——A公司　　　　　　59000
　　持有至到期投资——利息调整　 45100
　　贷：投资收益　　　　　　　　　104100
借：银行存款　　　　　　　　 　59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　　59000

根据《金融工具确认和计量准则》的规定，2010年12月31日，宏信公司对A公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

根据表4-3的数据可知：

①2013年12月31日，未确认减值损失前，宏信公司对A公司债券投资的摊余成本为1086100元。

②2013年12月31日，宏信公司预计从A公司债券投资将收到现金流量的现值计算如下：

59000×（1＋10％）-1＋59000×（1＋10％）-2＋800000×（1＋10％）-3＝53636.36＋48760.33＋601051.84＝703448.53（元）

③2013年12月31日，宏信公司应对A公司债券投资确认的减值损失为382651．47（1086100-703448.53）元。

④2013年12月31日，确认A公司债券投资的减值损失时：

借：资产减值损失——持有至到期投资——A公司债券　382651.47
　　贷：持有至到期投资减值准备——A公司债券　　　382651.47

（4）2014年12月31日，确认A公司债券实际利息收入和收到债券利息时：

借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　59000
　　持有至到期投资——利息调整——A公司债券　11344.85
　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　70344.85
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　59000

（5）2015年12月31日，确认A公司债券实际利息收入和收到债券利息时：

借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　59000
　　持有至到期投资——利息调整——A公司债券　 　12479.34
　　贷：投资收益——A公司债券　　　　　　　　　　71479.34
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　　　　59000

2015年12月31日，宏信公司预计从A公司债券投资中将收到的现金流量的现值计算如下：

现值＝（59000＋1000000）×（1＋10％）-1＝962727.27（元）

根据《金融工具确认和计量准则》的规定，2012年12月31日，宏信公司对A公司债券转回减值损失后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

根据表4-3的数据可知：

①2015年12月31日，假定不计提减值准备的情况下，A公司债券投资的摊余成本为1190281元。

②2015年12月31日，宏信公司可对A公司债券投资转回的减值准备金额为235454.55（962727.27-727272.72）元，小于463008.28（1190281-727272.72）元。

③2015年12月31日，确认A公司债券投资减值损失转回时：

借：持有至到期投资减值准备　　　　　　235454.55
　　贷：资产减值损失——持有至到期投资　　235454.55

（6）2016年12月31日，确认A公司债券实际利息收入和收到债券利息及本金时：

借：应收利息——A公司　　　　　　 59000
　　持有至到期投资——利息调整　　37272.73
　　贷：投资收益——A公司债券　　　　96272.73
借：银行存款　　　　　　　　　　59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　　59000
借：银行存款　　　　　　　　　1000000
　　持有至到期投资减值准备　　 147196.92
　　持有至到期投资——利息调整　 102803.08
　　贷：持有至到期投资——成本　 　1250000

（二）可供出售金融资产

1．可供出售金融资产减值损失的计量

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降所形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余成本金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应采用类似的方法确认减值损失。

（2）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额予以转回，计入当期损益。

（3）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值损失，不得转回。

2．可供出售金融资产减值的账务处理

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目；按应从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累积损失金额，贷记“其他综合收益”科目；按其差额，贷记“可供出售金融资产减值准备”科目。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内其公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内按已恢复的金额，借记“可供出售金融资产减值准备”等科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资（不含在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资）的，借记“可供出售金融资产减值准备”等科目，贷记“其他综合收益”科目。

【例4-18】　2012年1月1日，宏信公司支付价款1000000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12500份，债券票面价值总额为1250000元，票面年利率为4.72％，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59000元），本金在债券到期时一次性偿还。宏信公司没有意图将该债券持有至到期，将该债券划分为可供出售金融资产。其他资料如下：

（1）2012年12月31日，A公司债券的公允价值为900000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。

（2）2013年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息；2010年12月31日，A公司债券的公允价值为750000元（不含利息）。宏信公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。

（3）2014年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。

（4）2015年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善。2012年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1200000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。

（5）2016年1月21日，宏信公司通过上海证券交易所出售了A公司债券12500份，取得价款1260000元。假定不考虑所得税等因素。

本例中，首先应计算该债券的实际利率r。

59000×（1＋r）-1＋59000×（1＋r）-2＋59000×（1＋r）-3＋59000×（1＋r）-4＋（59000＋1250000）×（1＋r）-5＝1000000

采用差值法，计算得出r＝10％。

其具体计算过程如表4-4所示。

根据表4-4中的数据，宏信公司的有关账务处理如下：

（1）2012年1月1日，购入A公司债券时：

借：可供出售金融资产——成本　　　　　1250000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　1000000
　　　　可供出售金融资产——利息调整　　　250000

（2）2012年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息时：

借：应收利息——A公司　　　　　　　　　　 59000
　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　41000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　1000000
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　　　 59000
借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　141000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　141000

（3）2013年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息时：

借：应收利息——A公司　　　　　　　　59000
　　可供出售金融资产——利息调整　　 45100
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　104100
借：银行存款　　　　　　　　　　　 59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　　 　59000
借：资产减值损失　　　　　　　　　 336100
　　贷：可供出售金融资产减值准备　　　195100
　　　　其他综合收益　　　　　　　　　141000

由于A公司债券的公允价值预计会持续下跌，宏信公司对其确认减值损失为336100（1086100-750000）元。

（4）2014年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息时：

借：应收利息——A公司　　　　　　　　59000
　　可供出售金融资产——利息调整　 　49610
　　贷：投资收益　　　　　　　　 　　108610
借：银行存款　　　　　　　　　　 　59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　　　59000
借：资产减值损失　　　　　　　　　99610
　　贷：可供出售金融资产减值准备　　 99610

（5）2015年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、减值损失转回、公允价值变动，收到债券利息时：

借：应收利息——A公司　　　　　　　59000
　　可供出售金融资产——利息调整　 54571
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　113571
借：银行存款　　　　　　　　　　　　59000
　　贷：应收利息——A公司　　　　　　 59000

确认原减值损失的转回金额＝336100＋99610＝435710（元）

借：可供出售金融资产减值准备　　　　294710
　　可供出售金融资产——公允价值变动　141000
　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　435710

公允价值变动＝1200000-1190281-（-435710）＝445429（元）

借：可供出售金融资产——公允价值变动　445429
　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　445429

（6）2016年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益时：

A公司债券的成本＝1250000（元）

A公司债券的利息调整余额＝-250000＋41000＋45100＋49610＋54571＋69719

＝10000（元）

A公司债券公允价值变动余额＝-141000＋141000＋445429＝445429（元）

A公司债券减值准备余额＝195100＋99610-294710＝0

借：可供出售金融资产——利息调整　69719
　　贷：投资收益　　　　　　　　　69719
借：银行存款　　　　　　　　　　1260000
　　投资收益　　　　　　　　　　 445429
　　贷：可供出售金融资产——成本　　 1250000
　　　　　　——利息调整　　　　　　　10000
　　　　　　——公允价值变动　　　 　445429

同时：

借：其他综合收益　445429
　　贷：投资收益　　445429