第五节　可供出售金融资产

一、可供出售金融资产的概念

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的有报价的股票、债券、基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可以划分为可供出售金融资产。

需要注意以下两类限售股权的分类：

（1）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应划分为可供出售金融资产。

（2）企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称《金融工具确认和计量准则》）的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、可供出售金融资产业务的核算

（一）账户设置

1．“可供出售金融资产”账户

该账户用于核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。本账户应按可供出售金融资产的类别和品种，分别按“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等明细科目进行明细核算。

2．“其他综合收益”账户

“其他综合收益”账户属于所有者权益类科目，主要用于核算可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、投资方取得长期股权投资后应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额等。

3．“应收股利”账户

“应收股利”账户用于核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。其借方登记应收未收的现金股利或者利润。实际收到现金股利或利润时，借记“银行存款”等科目；贷记本科目等。本账户期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。本账户可按被投资单位进行明细核算。

4．“应收利息”账户

“应收利息”账户用于核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、发放贷款、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。其借方登记应收未收的利息应收利息。实际收到利息时，借记“银行存款”“存放中央银行款项”等科目；贷记本科目。本账户期末借方余额，反映企业尚未收回的利息。本账户可按借款人或被投资单位进行明细核算。

（二）账务处理

可供出售金融资产的账务处理，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的账务处理存在类似之处。例如，均要求按公允价值进行后续计量。但是，也有一些不同之处。例如，可供出售金融资产取得时发生的交易费用应计入初始入账金额，可供出售金融资产后续计量时的公允价值变动计入所有者权益，可供出售外币股权投资因资产负债表日汇率变动形成的汇兑损益计入所有者权益等。

（1）企业取得的可供出售金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”科目；按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。企业取得的可供出售金融资产若为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”科目；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。其具体会计分录如下：

①若为股票投资的：

借：可供出售金融资产——成本
　　应收股利
　　贷：银行存款等

②若为债券投资的：

借：可供出售金融资产——成本（面值）
　　应收利息
　　可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方）
　　贷：银行存款

（2）资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目；按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。

可供出售债券若为一次还本付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目；按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。其具体会计分录如下：

①若为分期付息、一次还本的债券投资的：

借：应收利息
　　贷：投资收益
　　　　可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）

②若为一次还本付息的债券投资的：

借：可供出售金融资产——应计利息
　　贷：投资收益
　　　　可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方）

（3）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。其具体会计分录如下：

①若为公允价值上升的：

借：可供出售金融资产——公允价值变动
　　贷：其他综合收益

②若为公允价值下降的：

借：其他综合收益
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

（4）可供出售金融资产应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本”“可供出售金融资产——公允价值变动”“可供出售金融资产——利息调整”“可供出售金融资产——应计利息”科目；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。其具体会计分录如下：

借：银行存款
　　贷：可供出售金融资产——成本
　　　　　　　　　　　　——公允价值变动
　　　　　　　　　　　　——利息调整（或借记）
　　　　投资收益（或借记）

同时，将持有过程中累计产生的其他综合收益转入投资收益（或做相反分录）：

借：其他综合收益
　　贷：投资收益

【例4-16】　甲公司相关的资料如下：

（1）2015年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的5％，支付价款合计508万元，其中，证券交易税等交易费用0.8万元，已宣告但尚未发放现金股利7.2万元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

（2）2015年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2014年度现金股利7.2万元。

（3）2015年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

（4）2015年12月31日，甲公司持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。

（5）2016年4月20日，乙公司宣告发放2015年度现金股利10万元。

（6）2016年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2015年度现金股利。

（7）2016年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用0.72万元。

甲公司相关的账务处理如下：

（1）2015年5月20日，购入乙公司股票时：

乙公司股票的单位成本＝（5080000－72000）÷1000000＝5.008（元/股）

借：可供出售金融资产——成本　5008000
　　应收股利——乙公司　　　　　72000
　　贷：银行存款　　　　　　　　5080000

（2）2015年6月20日，收到乙公司发放的2014年度现金股利时：

借：银行存款　　　　　　　72000
　　贷：应收股利——乙公司　　72000

（3）2015年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动时：

借：可供出售金融资产——公允价值变动　192000
　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　192000

（4）2015年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动时：

借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　300000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　300000

（5）2016年4月20日，确认乙公司宣告发放的2015年度现金股利时：

借：应收股利——乙公司　100000
　　贷：投资收益　　　　100000

（6）2016年5月10日，收到乙公司发放的2015年度现金股利时：

借：银行存款　　　　　　　100000
　　贷：应收股利——乙公司　　100000

（7）2016年5月17日，出售乙公司股票时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　4492800
　　投资收益　　　　　　　　　　　　　407200
　　可供出售金融资产——公允价值变动　　108000
　　贷：可供出售金融资产——成本　　　　　500800

同时：

借：投资收益　　　　　108000
　　贷：其他综合收益　　108000