第二节　审计的分类

针对具体问题，我们要具体分析具体对待，可以从不同的角度对审计事项加以考察，从而做出不同的分类。对审计进行合理分类，有利于加深对审计的认识，从而有效地组织各类审计活动，充分发挥审计的积极作用。

一、按审计执行主体分类，审计可分为政府审计、独立审计和内部审计三种

（一）政府审计（Governmental Audit）

政府审计是由政府审计机关依法进行的审计，在我国一般称为国家审计，古代称之为“官厅审计”。目前，我国国家审计机关包括国务院设置的审计署及其派出机构和地方各级人民政府设置的审计厅（局）两个层次。

1．我国政府审计的演变历史

我国政府审计经历了一个漫长的发展过程，大体可分为6个阶段：西周初期初步形成阶段；秦汉时期最终确立阶段；隋唐至宋日臻健全阶段；元明清停滞不前阶段；“中华民国”不断演进阶段；新中国振兴阶段。

（1）初步形成阶段。据《周礼》记载，西周时期就出现了带有审计性质的财政经济监察工作。当时，在中央政权设置的官职中，位于下大夫的“宰夫”一职，负责审查“财用之出入”，并拥有“考其出入，而定刑赏”的职权。这个职位虽然不高，但其所从事的工作却具有审计的性质，是我国国家审计的萌芽。

（2）确立阶段。秦、汉两代都曾采用“上计制度”，以审查监督财物收支有无错弊，并借以评价有关官吏之政绩。但在秦汉官制中，尚无专司审计职责的官员，也无专职审计机构。

【知识链接】秦简中出现的大量关于“计”的用词，均有计算、记账之意。所谓上计，即由地方行政长官定期向上级呈上计文书，报告地方治理状况。汉律中有《上计律》，是处置上计事务的专门律条。

（3）日臻完善阶段。隋唐在刑部之下设“比部”，建立了比较独立的能司审计之职的机构，这是我国历史上第一个独立于财政机构的审计部门。宋代设立审计司，是我国审计机构定名之始，使“审计”这个名词正式出现。

（4）停滞不前阶段。元、明、清三代未设专门的审计机构。明初，比部虽一度恢复，但不久即取消，直至清末再未设置。在这三个朝代国家审计陷入中衰时期。

（5）逐步演进阶段。辛亥革命后，北京的北洋政府在1914年设立审计院，颁布《审计法》；1928年，南京国民政府设立审计院，后改为审计部，隶属监察院。国民党政府的审计法几经修改，但由于当时的政治腐败，贪污横行，使审计制度徒具形式，并没有发挥出应有的经济监督作用。第二次国内革命战争时期，在中国共产党领导下的革命根据地中，1932年成立中央苏维埃政府审计委员会，1934年颁布《审计法》，实行审计监督制度。之后在山东、陕甘宁、晋绥等革命根据地，也建有审计机构，颁布审计法规，实施审计监督工作。革命根据地的审计制度，在战争年代对节约财政支出、保障战争供给、维护革命纪律、树立廉洁作风起到了较好的作用。

（6）发展振兴阶段。中华人民共和国成立后，在较长一段时间内未设独立专职审计机构，对财政经济的监督由财政、银行、税务等部门通过其业务分别在一定范围内进行。1982年第五届全国人民代表大会第五次会议上通过的《中华人民共和国宪法》规定了实行审计监督制度。1983年9月15日，国务院正式设立审计署，地方各级政府的审计机关相继建立，随后公布了一系列审计法规，卓有成效地开展了审计监督工作，在维护国家财经法纪，促进增收节支，搞好廉政建设，加强宏观调控等方面发挥了积极作用，使我国审计工作得到了迅速发展。

2．西方国家政府审计的演变历史

据有关历史文献记载，最早出现国家审计萌芽的是奴隶制度下的古罗马、古希腊和古埃及等国家。公元前443年，古罗马设立财务官和审计官，协助元老院处理日常财政事务。在资本主义时期，随着经济的发展和资本阶段国家政权组织形式的完善，政府审计也有了进一步的发展。在现代资本主义国家中，大多实行立法、行政、司法三权分立，议会为国家的最高立法机关，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。

西方国家大多在议会下设有专门的审计机构，由议会或国会授权，对政府级国有企业事业单位的财政财务收支进行独立的审计监督。美国于1921年成立的总审计局，就是隶属于国会的一个独立的经济监督机构。另外，加拿大的审计公署、西班牙的审计法院等，也都是隶属于国家立法部门的独立机构。这是世界上比较普通的立法系统的政府审计机关。而如罗马尼亚由总统直接领导的高级检察院，属于行政系统政府审计机关。还有一些国家的审计机关由政府的财政部领导，如瑞典的政府审计局，称为次行政系统政府审计机关。实际上还存在一种既不属于立法系统也不属于行政系统的政府审计机关，如日本的会计检察院直接对天皇负责。

（二）独立审计（Independent Audit）

独立审计，即由注册会计师受托有偿进行的审计活动，也称为注册会计师审计、民间审计或社会审计。我国注册会计师协会（CICPA）在发布的《独立审计基本准则》中指出：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见。”独立审计的风险高、责任重，因此审计理论的产生、发展及审计方法的变革基本上都是围绕独立审计展开的。

我国的民间审计从20世纪初开始，1918年北洋政府商务部颁布了《会计师暂行章程》，它是中国历史上第一部注册会计师法，同年，谢霖创办了正则会计师事务所。在支离破碎的国家面前，注册会计师在振兴国家经济上没有起到多大的作用。新中国成立后，在计划经济的大环境下注册会计师退出了经济舞台，一直到1980年12月财政部颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，1981年1月1日上海市成立新中国第一家会计师事务所——上海会计师事务所，到1988年中国注册会计师协会成立，使我国的民间审计基本上恢复了工作，到2014年底，我国已有民间审计机构8295所。

【知识链接】早期在中国素负盛名的四大会计师事务所是：正则会计师事务所、正明会计师事务所（原名“徐永祚会计师事务所”，是中国著名会计学家，改良中式簿记运动发起人徐永祚于1921年创办的）、立信会计师事务所（商业经济博士潘序伦在1917年创办的“潘序伦会计师事务所”，1928年改名）、公信会计师事务所（1927年爱国主义人士奚玉书、俞希稷等人创办公平会计师事务所，1936年，公平会计师事务所改组，由奚玉书单独组办并改名）。

在西方国家，除开展官厅审计之外，还大规模地进行私人财产审计，如寺院审计、庄园审计、行会审计和银行审计等，形成了早期的内部审计，审计逐渐从官厅走向了民间。在西方由执业会计师进行的民间审计，随着资本主义商品经济的兴起得到了迅速发展。17世纪初、中期，苏格兰出现了一些类似的跨级工作者，这是早期处于萌芽状态的民间审计。现代意义上的民间审计是伴随着18世纪初期到19世纪中叶产业革命的完成而开始的。1853年苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，这是世界上第一个职业会计师的专业团体。1887年美国会计师工会成立，1916年该会改组为美国会计师协会，后来发展为美国注册公共会计师协会（AICPA），成为世界上最大的民间审计专业团体。

（三）内部审计（Internal Audit）

内部审计是指由本单位内部专门的审计机构和人员对本单位财务收支和经济活动实施的独立审查和评价，审计结果向本单位主要负责人报告。这种审计具有显著的建设性和内向服务性，其目的在于帮助本单位健全内部控制，改善经营管理，提高经济效益。

在新中国成立之前，受西方国家内部审计的影响，我国的一些大企业就开展了内部审计工作。新中国成立后很长的一段时间内，我国一直没有独立的政府审计机关，因此国家财政收支的监督工作主要由财政部门内部的监察机构负责。在这样的背景下，内部审计职能通过国家的监察机制得以实施，因此，当时的国有企业也几乎没有内审部门的设置。1983年审计署成立之后，1985年8月颁布了《内部审计暂行规定》，为内部审计提供了法律依据。1985年12月审计署颁布了《审计署关于内部审计的若干规定》，这是审计署成立后第一个关于内部审计的法规文件，对我国内部审计的发展起到了规范和一定的推进作用。1989年12月5日审计署重新颁布《审计署关于内部审计工作的规定》，废止1985年的规定，此次规定是对1985年规定的查缺补漏。1995年7月14日，审计长郭振乾颁布中华人民共和国审计署令第1号《审计署关于内部审计工作的规定》，取代了1989年的规定，这次规定较以前有了较大的改变，目前我国的内部审计工作大多都是按照此规定进行的。

西方国家的内部审计同样可以追溯到古代和中世纪，由于受托经济责任关系的产生，经济组织中的内部经济监督也就有了必要，庄园审计、宫廷审计、行会审计、寺院审计也就因此而产生。不过早期的内部审计与外部审计并无原则上的区别。20世纪前后，资本主义经济的发展使生产和资本高度集中，托拉斯式的大型企业大量出现，企业内部只能采取分级、分散的管理体制。这就导致了大型企业内部要设立专门的机构和人员，由最高管理当局授权，对其所属分支机构的经营业绩进行独立的内部审计监督，近代内部审计因此而产生。20世纪40年代，第二次世界大战以后，资本主义经济得到了空前发展，竞争更加激烈。企业为了在竞争中求生存、求发展，十分重视加强内部经济监督，实行事前的预防性控制，现代内部审计随着内部控制的加强而产生并发展起来。

二、按审计基本内容分类，我国一般将审计分为财政财务审计、财经法纪审计和经济效益审计

（一）财政财务审计

财政财务审计是指对被审计单位财政财务收支的真实性和合法合规性进行审查，旨在纠正错误、防止舞弊。具体来说，财政审计又包括财政预算执行审计（即由审计机关对本级和下级政府的组织财政收入、分配财政资金的活动进行审计监督）、财政决算审计（即由审计机关对下级政府财政收支决算的真实性、合规性进行审计监督）和其他财政收支审计（即由审计机关对预算外资金的收取和使用进行审计监督）。财务审计则是指对企事业单位的资产、负债和损益的真实性和合法合规性进行审查。由于企业的财务状况、经营成果和现金流量是以会计报表为媒介集中反映的，因而财务审计时常又表现为会计报表审计。财政财务审计在审计产生以后的很长一段时期都居于主导地位，因此可以说是一种传统的审计。

（二）财经法纪审计

财经法纪审计，是对国家政府机关和企事业单位严重违反财经法纪行为所进行的专案审计，是政府审计的形式之一。对严重违反国家现金管理、结算制度、信贷制度、成本费用开支范围、税利上交规定等所进行的审计，均属于财经法纪审计。财经法纪审计的重点是审查和揭露各种舞弊、侵占国家资财的事项，审查和揭露使国家和集体财产造成重大损失浪费的各种失职、渎职行为。

（三）经济效益审计

经济效益审计是指对被审计单位经济活动的效率、效果和效益状况进行审查、评价，目的是促进被审计单位提高人、财物等各种资源的利用效率，增强盈利能力，实现经营目标。

在西方国家，经济效益审计也称为“3E”［efficiency（效率性），effectively（效果性），economy（效益性）］审计。最高审计机关国际组织（INTOSAI）则将政府审计机关开展的经济效益审计统一称为“绩效审计”（Performance Audit）。西方国家又将企业内部审计机构从事的经济效益审计活动概括为“经营审计”（Operational Audit）。

三、按审计实施时间分类

按审计实施时间相对于被审单位经济业务发生的前后分类，审计可分为事前审计、事中审计和事后审计。

（一）事前审计

事前审计是指在被审单位经济业务实际发生以前进行的审计。这实质上是对计划、预算、预测和决策进行审计，如国家审计机关对财政预算编制的合理性、重大投资项目的可行性等进行的审查；会计师事务所对企业盈利预测文件的审核，内部审计组织对本企业生产经营决策和计划的科学性与经济性、经济合同的完备性进行的评价等。

开展事前审计，有利于被审单位进行科学决策和管理，保证未来经济活动的有效性，避免因决策失误而遭受重大损失。

（二）事中审计

事中审计是指在被审单位经济业务执行过程中进行的审计。例如，对费用预算、经济合同的执行情况进行审查。通过这种审计，能够及时发现和反馈问题，尽早纠正偏差，从而保证经济活动按预期目标合法、合理和有效地进行。

（三）事后审计

事后审计是指在被审单位经济业务完成之后进行的审计。大多数审计活动都属于事后审计。事后审计的目标是监督经济活动的合法性、合规性，鉴证企业会计报表的真实性、公允性，评价经济活动的效果和效益状况。

按实施的周期性分类，审计还可以分为定期审计和不定期审计。定期审计是按照预定的间隔周期进行的审计，如注册会计师对股票上市公司年度会计报表进行的每年一次审计，国家审计机关每隔几年对行政事业单位进行的财务收支审计等。而不定期审计则是出于需要而临时安排进行的审计，如国家审计机关对被审单位存在的严重违反财经法规行为突击进行的财经法纪专案审计；会计师事务所接受企业委托对拟收购公司的会计报表进行的审计；内部审计机构接受总经理指派对某分支机构经理人员存在的舞弊行为进行审计等。

四、按审计技术模式分类，审计可以分为账项基础审计、系统基础审计和风险基础审计三种

这三种审计代表着审计技术的不同发展阶段，但即使在审计技术十分先进的国家也往往同时采用。而且，无论采用何种审计技术模式，最终在会计报表审计中都要用到许多共同的方法来检查报表项目金额的真实性、公允性。

（一）账项基础审计

账项基础审计是审计技术发展的第一阶段，它是指顺着或逆着会计报表的生成过程，通过对会计账簿和凭证进行详细审阅，对会计账表之间的钩稽关系进行逐一核实，来检查是否存在会计舞弊行为或技术性措施。在进行财务报表审计，特别是专门的舞弊审计时，采用这种技术有利于做出可靠的审计结论。

账项基础审计的目的就是防止和发现错误与舞弊，其方法主要是对会计凭证和账簿进行详细检查。然而，这种方法自身也有难以克服的局限性，随着经济的发展，审计师们越来越清楚地认识到单纯围绕着账表事项进行详细审查，既耗时又费力，已经无法圆满地完成审计任务，其逐步让位于系统基础审计。

（二）系统基础审计

系统基础审计是审计技术发展的第二阶段，又称为制度基础审计，它是以内部控制系统为主要审查对象的一种审计方法。它建立在健全的内部控制系统可以提高会计信息质量的基础上。即首先进行内部控制系统的测试和评价，当评价结果表明被审单位的内部控制系统健全且运行有效、值得信赖时，可以在随后对报表项目的实质性测试工作中仅抽取小部分样本进行审查；相反，则需扩大实质性测试的范围。这样能够提高审计的效率，有利于保证抽样审计的质量。

系统基础审计的目的是鉴证报表的合法性、公允性；具体方法是在评价内部控制基础上的抽样并对内部控制系统进行评价。如果评价的结果证明内部控制系统值得信赖，则在实质性检查阶段只抽取少量样本便可以得出审计结论；如果评价结果认为内部控制系统不可靠，就应根据内部控制的具体情况扩大审查范围。可见，系统基础审计将重点放在对系统内各个控制环节的审查上，目的在于发现控制系统中的薄弱环节，找出问题发生的根源，然后针对这些环节扩大检查范围。

（三）风险基础审计

风险基础审计是审计技术的最新发展阶段，具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面分析的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极有效地采用分析性审计程序，以规避风险（将审计风险降低至可接受水平），提高审计效率。

在开展审计工作时，审计人员必须从高于内部控制系统的角度，综合考虑企业内外的环境因素。具体来说，审计人员在制订审计计划时，首先应充分把握被审计单位各方面的情况，从而分析被审计单位经济业务中出现差错和舞弊的风险情况。适应这种局面的方式之一，是发展一种新的、多维的审计技术——风险导向型审计，来缓解审计人员所面临的错综复杂的风险。目前，风险导向型审计成为财务报表审计的主流方法。风险导向审计的目的是鉴证报表的合法性、公允性；其方法主要为在评估报表重大错报风险的基础上，设计并执行有针对性的测试程序，以合理发现重大错报。

除上述分类外，审计还可以按执行地点分为报送审计和就地审计。前者是指审计机构对被审单位依法定期报送的计划、预算和会计报表及有关账证等资料的审计，主要适用于国家审计机关对规模较小的事业单位进行的财务审计；后者是指审计机构委派审计人员到被审单位进行现场审计，以全面调查和掌握被审单位的情况，做出准确的审计结论。