二、一般计量模型（General Model）

IFRS17下保险合同计量的一般模型是默认为适合所有保险合同的计量模型（具有直接分红特征的保险合同除外），它又被称为模块法（Building Block Approach），一般模型下保险合同负债由履约现金流和合同服务边际两个模块组成。下面将介绍的主要内容如下：

·保险合同负债的构成

·未来现金流

·货币时间价值的调整

·非金融风险调整

·合同服务边际及初始计量

·保险合同后续计量

（一）保险合同负债的构成

在衡量一组保险合同时，一般计量模型要求识别负债的两个组成部分——履约现金流与合同服务边际，即保险合同负债=履约现金流+合同服务边际。具体参见图3-4。

1．履约现金流（Fulfilment Cash Flow）

履约现金流指对保险机构履行合同而产生的未来现金流的现值，所做出的经风险调整的、显性的、无偏的及概率加权的估计值。其由以下要素组成：

①保险机构履行合同而产生的未来现金流估计值；

②为反映货币时间价值（即折现）以及与未来现金流有关的财务风险而作的调整（如果这些金额未囊括在未来现金流的估计中）；

③对非金融风险的风险调整。

2．合同服务边际（Contractual Service Margin）

合同服务边际指保险公司在评估时点预计可赚取但尚未实现的利润，是为了达到保险合同首日不存在利得的要求而存在的。

因而，在保险合同一般计量模型下，保险合同的具体构成模块可以表述为如图3-5所示：

下面将分别说明以上要素。

（二）未来现金流（Estimated Future Cash Flows）

1．IFRS17对未来现金流的估算要求

①保险机构应采用期望现值法，根据合理的、易获取的所有未来可能发生的现金流的数量、时点和不确定性的信息，采用整合的无偏估计方法对各种可能的结果估计现金流的期望值。

②在相关市场变量的估计和这些变量可观察的市场价格一致的情况下，应反映保险机构的观点。

③未来现金流应为当前的估计，估计要反映估算日的条件和在估算日对未来的假设。在每个报告日均要更新估计以反映估算日的条件。

④估算应是明确的，保险机构要单独估算非金融风险调整、货币时间价值的调整和金融风险的调整的现金流。

⑤合同边界内的现金流，即与合同履约直接相关的现金流以及保险机构具有相机选择权的现金流。

如果保险合同范围内的现金流来源于报告期内存在的实质性权利和义务，那么保险机构可以强制保单持有人支付保费，或有实质义务向保单持有人提供服务。提供服务的实质性义务在以下情况时终止：

①该保险机构具有重新评估特定保单持有人风险的实际能力，并因此可以设定能够充分反映这些风险的价格或利益水平；

②同时满足以下两个标准：第一，保险机构有实际能力重新评估包含该合同在内的保险合同组合的风险，并因此可以设定充分反映该组合风险的价格或利益水平；第二，到重新评估风险日为止时的保险费定价不考虑重新评估日之后的风险。

保险机构不得将保险合同范围以外的预期保费或预期债权确认为负债或资产，因为这些预期保费和债权是和未来保险合同相关的。

2．IFRS17规定的未来现金流具体内容

（1）合同范围内的未来现金流出具体包括：

①保险人对投保人支付的赔款。包括已发生已报案未决赔款、已发生未报案未决赔款及现有合同范围内的所有未来赔款。

②支付给投保方款项。其数额基于基础项目取得的投资收益而变化。

③因衍生工具嵌入导致的保险人对投保人的付款。

④可以按照合理且一致的分摊原则，直接归属于单个保险合同组合的获取成本。

⑤理赔费用。包括法律费、公估费及调查和处理理赔的内部成本。

⑥以实物方式赔付保单持有人的成本。

⑦保单管理和维护费用。如保单成本、保单转换成本及支付给代理人或中介的佣金。

⑧交易过程中的税费（如保费税、增值税及商品服务税）和其他产生于现有合同的税费（如火警服务税、缴纳的保险保障基金）。

⑨保险人以受托人身份代投保人缴纳的、与投保人收入相关的税费。

⑩可直接归属于该保险合同组合的固定费用和可变费用。如会计成本、人力资源成本、信息技术和支持成本、建筑折旧、租金、维持费用。

⑪合同条款中明确说明的应支付给投保人的其他任何成本。

（2）合同范围内的未来现金流入具体包括：

①投保人支付的保费及因这些保费而产生的现金流入。

②基于现有保险合同的未来索赔产生的潜在追回款，如损余物资和代位求偿权。

③不能与保险合同分离开来的嵌入式期权和担保合同带来的现金流入。

（3）不属于合同范围内的未来现金流具体包括：

①投资收益，保险资金投资需要单独确认、计量和列报。

②再保险合同产生的现金流，再保险合同要单独确认、计量和列报。

③未来的保险合同产生的现金流。

④不可直接归属于保险合同组合的成本，如产品开发费、培训费应在发生时直接计入损益。

⑤为履行保险合同浪费的非正常的大量人力资源及其他资源成本，应在发生时直接计入损益。

⑥所得税支出及保险人不是以受托人身份支付或收到的款项。

⑦保险机构管理的其他基金的现金流，如保单持有人基金和股东基金等不会改变对保单持有人的保险支付的现金流。

⑧与保险合同相分离的、适用于其他准则的其他成分产生的现金流。

（三）货币时间价值的调整（Adjustment to Reflect The Time Value of Money）

货币时间价值反应的是对现金流时间价值的调整，通常采用对现金流进行折现的方法。在财务业绩表中确认金额时，无论财务风险是如何被反映在现金流的估计中，其变动的影响都应以类似的方式列报。

1．折现率的确定

适用于未来现金流量估计的折现率应具备以下三个特征：

（1）折现率应当反映货币时间价值、现金流量特征和保险合同流动性特征；

（2）折现率的确定应当基于与保险合同一致的现金流量特征（例如期限、币种和流动性等）的金融工具当前可观察的市场价格，并与其保持一致；

（3）不考虑与保险合同未来现金流量无关但影响到可观察市场价格的所有因素。

折现率对于下面两类合同采取不同的确定方法：

（1）对于随基础项目回报的变动而变动的现金流，保险机构应对其折现或调整以反映该波动性，无论波动性是否来自合同条款或发行人的相机抉择权，或者保险机构是否持有基础项目。

（2）对于不随基础项目回报变动而变动的现金流，可采用“自下而上法”和“自上而下法”来确定折现率。

需要注意的是，IFRS17并未强制要求保险机构根据现金流是否依赖基础项目收益而将保险合同分为以上两类，如果不分类，保险机构可以用随机模拟等方法来确定折现率。

除此之外，所采用的折现率，应当以可获取的当前信息为基础确定，不得锁定。

2．不依赖基础项目回报的现金流折现率估计

IFRS17并未规定采用单一的估计技术来确定折现率。但是，该准则确实规定可以采用“自上而下”或“自下而上”法。理论上，对于现金流并不随基础项目业绩的变动而变动的保险合同，采用两种方法都能得到一样的折现率（尽管实务中可能会出现差异）。

（1）自下而上法。对于不随基础项目回报的变化而变化的现金流，保险机构可以基于流动性无风险收益率曲线（反映了在活跃市场上交易的资产）来确定折现率，并对该折现率进行调整以消除所选曲线对应的金融工具的流动性特征与保险合同的流动性特征之间的差异。具体做法是以无风险收益率曲线为起点，在其之上加上非流动性溢价。因为如果投资人投资于相同的资产，一般会期望得到更高回报，除非该等资产不可交易或不可赎回。

例如，无风险利率往往根据高流动性的流通债券的价格来确定（用来作为无风险利率的替代），这类债券没有信用风险或信用风险可以忽略不计，且一般可以迅速在市场上出售而不会发生很大的成本。相反，在保险合同到期前，投保人通常不能在不发生重大成本的情况下将保险合同负债变现（如果不是完全不可以的话）。

（2）自上而下法。保险机构可以基于反映参照资产组合公允价值计量所隐含的当前市场回报率的收益率曲线来确定折现率，并对该收益率曲线进行调整以剔除任何与保险合同无关的因素，但无需就保险合同与参照资产组合在流动性特征方面的差异来调整收益率曲线。

IFRS17对于如何选择作为运用本法第一步的参照组合，并无具体要求，但是如果资产具有与保险合同类似的特征，那么为得出保险合同的折现率所需进行的调整则会相对较少。

一旦确定了参照资产组合，可按照如下步骤估计收益率曲线：

①使用参照组合中的资产在活跃市场上可观察市场价格；

②如果参照组合中的资产不存在活跃市场，则采用类似资产的可观察市场价格，并调整以使其与参照组合中的资产可比；

③如果参照组合中的资产没有市场，则根据IFRS13所界定的公允价值进行估计。

确定收益率曲线后，保险机构应进行必要调整以得出保险合同的适用折现率。当保险合同的现金流并不随参照组合的资产现金流变动时，就以下面的因素调整收益率曲线：

①参照组合的资产的现金流与保险合同的现金流在金额、时点及不确定性上的差异；

②仅与参照组合的资产有关的信用风险的市场风险溢价。

当保险合同的现金流并不随基础项目的回报而变动，且采用了自上而下法，则可采用债务工具组合作为起点，因为需要的调整相对较少（与使用权益类工具相比）。

采用自上而下法对保险机构而言可能存在挑战，因为确定需要从资产收益中剔除的市场风险溢价金额较为复杂。为得出适用的折现率，可能仍需进行部分调整，但是没有必要就保险合同与参照组合的流动性特征差异进行调整。

图3-6为自下而上法和自上而下法的示例。

（四）非金融风险调整（Risk Adjustment for Non-Financial Risk）

非金融风险调整反映保险机构因承担非财务风险导致的现金流金额和时点的不确定性而需要获得的补偿。

1．非金融风险调整含义

非金融风险调整是显性的，其目的是使保险机构要求获得的补偿金额能够在以下两者之间不偏不倚地实现平衡：

（1）履行负债过程中因非财务风险而引发多种可能的结果；

（2）履行负债过程中产生固定现金流，且该现金流的预期现值与保险合同相同。

图3-7为非金融风险调整示例。

非金融风险调整反映了以下内容：

（1）在确定为承担风险所需要获得的补偿时，保险机构应考虑分散化收益的程度；

（2）有利和不利的结果所反映的保险机构风险规避的程度。

即风险调整反映的是保险机构自身对风险规避程度的认识，因而应站在保险机构的角度，而非从市场参与者的角度进行计量（如果基于市场参与者要求的金额来确定非金融风险调整，则应按照退出价格进行计量）。

2．非金融风险调整计量

IFRS17规定在计量风险调整时，应当考虑所有与保险合同有关的非金融风险，即只调整保险风险（如保单失效和费用风险）和其他非金融风险（一般的运营风险），不应当考虑与保险合同无关的风险（如保险资金的投资风险）。

由于IFRS17并未明确规定相关方法，实体在决定采用何种技术来确定非金融风险的风险调整时有很大的自由度。方法的适当与否将取决于每家实体的具体情况。为采用IFRS17，实体很可能利用当前技术来确定风险调整。这些方法包括资本成本法、置信水平法和条件尾部期望值（CTE）法，并在确定过程中考虑非金融风险的以下特征，见表3-8：

如果实体选择不使用置信水平技术来确定风险调整，它必须披露与技术结果对应的置信水平，以此确保与其他实体的可比性。这可能会对方法的选择产生重大影响，而披露对于部分实体而言可能颇具挑战性。

计量金融风险调整所用的技术需要考虑标的现金流的概率分布，这取决于保险机构如何确定承担非金融风险所需的补偿。例如，为确定非金融风险调整，保险机构应按每种特定的风险类型（例如，死亡、盗窃、第三方责任或保单失效），或是按风险的“形状”（即具有某一特定概率分布的所有现金流）来确定总体现金流的概率分布。这两种角度都会导致保险机构根据风险缓释的影响来评估非金融风险调整。

IFRS17允许保险机构可以按不同的业务层次计量非金融风险调整，例如按照合同、小合同组合、大合同组合或实体层次，前提是非金融风险调整计量与目标相一致。IFRS17也允许保险机构就各个风险类型或业务层次采用不同的方法。

鉴于部分非市场变量（如退保率）可以与市场变量（如利率）挂钩，在确定非金融风险调整时，保险机构需要确保取决于市场变量的非金融风险与取决于该市场变量的可观察市场价格相符。另外在确定采用何种技术时，保险机构应考虑采用该技术能否提供简明翔实的披露，使报表的使用者能够将公司业绩与同业公司进行基准比较。

（五）合同服务边际（Contractual Service Margin）

1．合同服务边际的定义

合同服务边际是保险合同负债的组成部分，代表合同未实现的利润，在将来随着合同主体提供保险服务而逐步确认在利润表中。

由于合同的全部价值与未来提供的服务有关，因此利润也要待未来才能赚取，合同服务边际也将随着保险机构在整个保险期间服务的提供而逐步确认为利润。

2．合同服务边际的初始计量

除非保险合同为非亏损合同，保险机构在初始确认保险合同时应计算合同服务边际，其金额为下列现金流之和的负值，这将导致该合同组在初始确认时不会产生任何收入或费用。

（1）初始确认履约现金流的金额；

（2）终止确认因保险获取现金流而确认的资产或负债；

（3）初始确认当日合同组中合同所产生的任何现金流。

如果在初始确认日保险合同是亏损的，则任何先前已确认所获取的现金流量以及合同在初始确认日所产生的任何现金流量均为净流出，合同服务边际为零。

例3-7 本例表明了会计主体在保险合同首次确认时如何计量的，这些保险合同在首次确认时可能是亏损的，也可能是盈利的。

（1）假设

假设1：会计主体签订了100份3年期的保险合同。当保险合同签订时保险期生效。为简单起见，假设在保险合同到期之前，没有合同会失效。

假设2：在初始确认后，会计主体预计立即收入保险费900元，因此，估计未来现金流流入的现值是900元。

假设3：会计主体在每年年末估计每年的现金流出如下：

①在例7A中，未来每年的现金流出为200元（总共600元）。会计主体用每年5%的折现率估算的未来现金流的现值为545元；

②在例7B中，未来每年的现金流出为400元（总共1200元）。会计主体用每年5%的折现率估算未来现金流的现值为1089元。

①和②中的折现率反映了适用于未来现金流量估计的折现率的特征。

假设4：会计主体估算在初始确认时应对非金融风险调整金额为120元。

假设5：为了从简，忽略了所有其他的交易金额。

（2）初始计量第一步

保险合同初始确认的计量如表3-9所示：

分析及解释如下：

表中数据反映了IFRS17的规定，履约现金流包括对未来现金流量的估计、调整以反映货币的时间价值和与未来现金流量相关的金融风险以及非金融风险调整，保险公司在初始确认时衡量一组保险合同履约现金流的总额和合同服务边际。

例7A中保险公司在一组保险合同金额的初始确认时衡量合同服务边际的数额，这样使得初始确认时没有收入或费用产生于履约现金流的初步确认。因此合同服务边际为计算为：-（120+545-900）=235元。

例7B中由于在初始确认时实现现金流量是净流出，因而可得出结论，这些初始确认的保险合同是亏损的，保险公司将把这些合同与不亏损的合同分开，同时在利润表中确认净流出为亏损，导致保险合同组的负债的账面价值等于履约现金流，并且合同服务边际为0。

（3）初始计量第二步

初始确认后，会计主体收到900元保费，合同保险组的账面价值变动情况见表3-10：

至此，本例中保险合同的初始计量完成。

（六）保险合同负债的后续计量

1．保险合同负债后续计量的项目

保险合同负债在会计期末的账面金额将包括：①未到期责任负债（the Liability for Remaining Coverage），即未到期责任准备金；②已发生赔案负债（the Liability for Incurred Claims），即未决赔款准备金。

（1）期末未到期责任负债是实体对保险责任期间未到期部分的保险及其他服务事项承担的义务，由履约现金流和合同服务边际两个模块组成。未到期责任负债的后续计量的原理展现为图3-8。

实体应在每一报告日，按照与初始计量相同的要求以及现行假设，对与未来服务相关的履约现金流进行重新计量。根据变动的性质，履约现金流估计值的变动应计入损益或其他综合收益，或者在某些情况下，用于调整合同服务边际。

在后续计量中，计量履约现金流的折现率为当前折现率；没有直接分红特征的保险合同的合同服务边际计息所使用的利息率为初始确认时的折现率；对没有直接分红特征的保险合同，因与未来保险服务相关的履约现金流的变动需要调整合同服务边际时，所使用的折现率也为初始确认时的折现率。

（2）已发生赔案负债（the Liability for Incurred Claims），即未决赔款准备金，是实体对已发生保险事项进行调查和赔付的义务。期末未决赔款准备金的计算仅考虑履约现金流。

2．合同服务边际的后续计量

由于这部分主要介绍一般模型的后续计量，所以在此主要说明没有直接分红特征的保险合同的合同服务边际的后续计量，而具有直接分红特征的保险合同的后续计量将在以后加以说明。

对于没有直接分红特征的保险合同，在报告期期末合同组的合同服务边际的账面价值等于报告期开始时的账面价值经过下列事项调整后的金额，如图3-9所示：

（1）组内新增合同的影响；

（2）本期计提的合同服务边际的利息；

（3）与未来服务有关的履约现金流的变动；

（4）汇兑差异对合同服务边际的影响；

（5）由于本期间服务的转移在损益表确认的合同服务边际，该金额根据报告期期末剩余合同服务边际在当期和剩余期间的摊销确定。

一般计量模型下合同服务边际的后续计量如图3-9所示。

下面分别说明以上重要事项：

（1）与未来服务有关的履约现金流的变动：对于没有直接分红特征的保险合同的未来服务有关的履约现金流的变动，实体应根据报告期间内与未来服务有关的履约现金流变动调整合同服务边际，这些变动包括：

①当期收到的与未来服务有关的保费及与之相关的现金流量（例如保险获取现金流和相关税费）的经验调整。经验调整，是指收到的保费及相关现金流量（如保险获取现金流）和保险服务费用，期初时预计的当期发生额与实际发生额之间的差额。

②与未到期责任负债有关的预期未来现金流现值的估计变动。

③与未来服务有关的非金融风险调整变动。

④当期预计应付的投资成分与当期实际应付的投资成分之间的差额。

但以下情况除外：

①履约现金流的增加额超过了合同服务边际的账面金额，即产生损失；

②履约现金流的减少额被分摊至负债的损失部分。

实体不应该随着履约现金流的以下变动来调整没有直接分红特征的保险合同的合同服务边际，因为这些变动与未来服务无关：

①货币时间价值的影响及其变化和金融风险的影响及其变化（这些变化会对未来现金流的估计和贴现率产生影响）；

②发生索赔责任的履约现金流估计的变动；

③经验调整（与未来服务有关的经验调整除外）。

总之，经验调整与未来保险服务有关，就应调整合同服务边际，而不是立即在利润表中确认；经验调整与过去或当前服务有关，因此无需就此调整合同服务边际。但是，由于当期已收保费的变化而做出的与未来服务有关的经验调整是一个例外，即需要为此调整合同服务边际。

（2）具有相机决策权的保险合同的履约现金流的变动：部分没有直接分红特征的保险合同为会计主体提供相机抉择权来决定支付给投保人的现金流的金额、时点或性质。相机性现金流的变动被视为与未来服务有关，因此需要调整合同服务边际。为了识别这些变动，实体在合同开始时应明确规定用来确定合同承诺的基础，例如，是基于固定利率还是基于随着特定资产回报的变动而变动。

合同开始时承诺的基础将用来区分金融风险有关的假设变动与实体相机选择权对合同承诺的影响。由于实体所承诺的现金流的后续相机变动与未来服务有关，因此需要调整合同服务边际。相反，实体无需就金融风险假设变动导致的后续承诺变动而调整合同服务边际。如果实体在合同开始时不能确认用来确定合同承诺的基础，则其承诺是履约现金流估计值所隐含的回报，并已按照与金融风险有关的当前假设进行。

例3-8 保险实体E签发了一份保险合同（无直接分红特征），保险责任期间为5年，如投保人在保险责任期间死亡，其受益人将收到以下两个金额中的较高者：①固定的死亡给付；②账户余额。如果投保人生存至保险责任期末，他将收到账户余额。账户余额将收到2%的最低保证利息回报。是否支付任何额外的回报由实体E自行决定。

在合同开始时，实体E预计内部指定的资产池的回报率为5%，并规定，向投保人提供的回报必须在实体E达到保证利率后，能够为实体E保留0.5%的利差。这是实体E在确定需要调整合同服务边际的承诺变动时指定的初始承诺。

在后续第一个期间的实际回报率为6%，并不影响合同服务边际，因为实体E并未改变承诺机制，即使它将向投保人提供高于预期的回报。但是，金融风险的影响将作为保险财务收入或费用的一部分，计入损益或其他综合收益。

在后续期间导致实体E得到较低或较高利差的承诺变动将调整合同服务边际，因为此类变动改变了与未来将要提供的服务有关的承诺。

（3）本期计提的合同服务边际利息：对于没有直接分红特征的保险合同，利息在报告期间内按合同服务边际的账面价值及初始确认时为反映货币时间价值所采用的折现率进行计提。该折现率适用于不随基础项目回报的变动而变动的名义现金流。

（4）合同服务边际的释放：在每个报告日，合同服务边际反映的是尚未在损益中确认的一组保险合同的利润，因为它与实体将要提供的未来服务有关。因此，实体在每个报告期间按照计入损益的金额调整合同服务边际，以此反映该期间内根据保险合同提供的服务。该金额通过以下步骤确认：

①识别合同组内的保险责任单元；

②（在按照已提供的服务确认释放合同服务边际进损益前）将报告日的合同服务边际平均分摊给当期已提供以及未来将要提供的保险责任单元；

③在损益中确认分摊至本期已提供的保险责任单元的金额。

合同组中的保险责任单元的数量是指该组合同所提供的保险保障的数量，由实体根据每份合同提供的给付数量及其预期保险责任期限来确定。实体在合同承诺的保险责任期间（而不是预期结算负债的期间）将合同服务边际计入损益。实体为承担风险而预计的利润（即合同服务边际）将随着风险在保险责任期间和理赔期间的释放而计入损益。

3．后续计量的例子

下例将说明实体如何对一组保险合同进行后续计量，还说明了实体如何将保险合同负债的每个组成部分从期初余额调整到期末余额。

例3-9（续例3-7） 一个实体签发100份保险合同，保险责任期间为三年。保险合同签发时，保险责任期间开始。为了简单起见，假定在保险责任期间结束前没有任何合同会失效。实体预计在初始确认后立即获得900元的保费；因此，对未来现金流入的现值的估计是900元。初次确认的非金融风险调整为120元。

（1）初始估计和第一年年末保险合同负债的计量

该实体估计每年年底的现金流出情况如下：

①年度未来现金流出为200元（共600元）。该实体估计未来现金流量的现值为545元，反映该保险合同组现金流量特征的年贴现率为5%（这些现金流量不会因任何基础项目的回报的变化而变化）。

②在第一年，所有事件按预期发生，实体不改变与未来期间有关的任何假设。

③非金融风险调整在保险责任期限内的每个年度平均释放且在损益表中平均确认。

④费用预计在每年发生后立即支付。

根据以上假设在初始确认时，实体对保险合同进行了计量，并对后续年度的履约现金流量估计如表3-10所示：

在第一年年末，实体分析年度履约现金流变动的原因，以决定每项变动是否调整合同服务边际。根据这些信息，保险合同负债余额调节表编制如表3-11：

对表3-11分析和说明如下：

（a）根据未来提供服务的变化调整合同服务边际。

（b）在上表中，27元的保险财务费用是按照当前的贴现率5%，乘以545元（初始确认的未来现金流量现值355元与第一年年初收到的900元现金流量之间的差额）来确定的。

（c）实体选择不在损益表中分解列示非金融风险调整变动（当期释放的非金融风险调整）在两个部分——保险服务业绩和保险财务业绩，而是列示非金融风险调整的变动在损益表中的保险服务业绩部分。

（d）实体按照合同服务边际期初余额235元乘以5%的贴现率计算得到合同服务边际计提利息12元。该贴现率适用于不随任何基础项目的回报而变化的名义现金流量，且根据初始确认时保险合同的贴现率确定。

（e）实体在损益表中确认该保险合同组合的合同服务边际（期间已实现的利润），以反映此期间保险合同组合所提供的服务。要计量在损益表中确认的合同服务边际，需要识别保险保障单元。这些保险保障单元反映了实体保险合同组下每个合同提供的保险利益的数量及其预期的久期。实体基于保险保障单元在期末按照当前期间和未来期间分配合同服务边际，并在损益表中确认合同服务边际。在这个例子中，保险合同的三年的每一年提供的服务是相同的（因为假设没有一张保险合同失效，每个期间的保险保障单元相同），所以当期在损益表中确认的合同服务边际为82元=247元/3年，其中，247元=235元+12元。

实体也可以基于保险保障单元采用另外的方法计算在损益表中确认的合同服务边际。例如，实体可以在每个期间平均摊销合同服务边际，该合同服务边际包括保险期内累积的预期利息。在本例中，使用该方法的在每个周期中的结果都为86元=235元×1.05÷（1+1÷1.05+1÷1.052），而不是上述模式下的第一年82元，第二年86元，第三年91元。

（2）第二年履约现金流变化情况下保险合同负债的计量

情景1：增加未来盈利能力的履约现金流变动

在第二年所发生的费用与预期不同，发生了以下事件：

①实际索赔金额为150元，比初始预期减少50元；

②在年末实体修正了对第3年的未来现金流出的估计，预计支付140元（现值为133元），而不是过去预计的200元（现值是191元），意味着现值减少了58元；

③在年末实体修正了非金融风险调整相关的未来现金流现值为30元而不是初始假设的40元。

分析：

第二年末期修正后的履约现金流估计数为如表3-12所示（提供了第一年和第三年履约现金流作为比较）：

在第二年年末，实体分析履约现金流变动的缘由，以决定是否每项变动需要调整合同服务边际余额。根据以上信息编制保险合同负债余额调整表如表3-13所示。

对表3-13说明如下：

（a）计算方法见表3-11。

（b）因为未来履约现金流的变化，实体调整保险合同的合同服务边际。实体按照初始计量的折现率计算未来履约现金流的现值减少了58元、与未来服务相关的非金融风险调整现值减少了10元，从而增加了合同服务边际68元。即与未来服务相关的变动增加了保险合同的预期盈利能力。

（c）这个50元代表了保险服务成本初始估计值200元与实际值150元之间的差异，而实体往往不因这些经验变化而调整合同服务边际，因为这个差异仅与当期服务相关。

情景2：使合同组产生亏损的履约现金流变动

在第二年年末，发生以下事件：

（1）实际赔付金额为400元，要比预期值高出200元。

（2）保险公司将第三年现金流出的估计变更为450元，而不是200元（现值增加238元）。该公司还在第二年年末将与未来现金流相关的金融风险调整为88元（比原本预期的40元多出48元）

第二、三年末期更改后的现金流量估计如下（提供第一年履约现金流量以便比较）。

在第二年年末，会计主体分析了履约现金流变动的缘由，以确定是否调整保合同服务边际。根据以上信息，保险合同负债的调节如表3-15所示。

对表3-15说明如下：

（a）计算方法参照第一年年末。

（b）因为与未来业务有关的履行现金流变动，实体需要调整合同服务边际。履行现金流增加超过合同服务边际余额，产生亏损，保险公司应在利润表中确认损失。与未来服务相关的履约现金流的变动金额为286元（未来现金流出现值估计增加238元+非金融风险调整变动增加48元），合同服务边际调整数额为173元，这样将合同服务边际余额降至零，其余剩余履约现金流变动金额113元确认为当期损益。

（c）由于合同服务边际账户余额已等于零（165+8-173），实体不再释放合同服务边际在损益中。

（3）第三年保险合同负债的计量

在情景1下：

在第三年年末，保险责任期间结束，剩余的合同服务边际确认为损益。在本例中，所有索赔在发生时均已支付，因此，在更改后的现金流出于第三年年底支付后，剩余责任了结。

在第三年年末，实体分析履约现金流变动的缘由，以确定每项变动要调整合同服务边际。根据以上信息，保险合同负债余额调节如表3-16所示：

保险合同负债在资产负债表中和损益表中确认的相关金额汇总如表3-17所示：

在情景2下：

在第三年年底，保险期限结束，合同组终止确认。保险公司分析年度履行现金流变动的缘由，以决定是否调整合同服务边际。保险合同负债调节表可能格式如表3-18所示：

财务状况和损益表所确认的金额汇总了上表分析的金额，如表3-19所示：