二、国际财务报告准则的相关规定

国际财务报告准则（IFRS17）指出，保险合同的重要特征是转移重大保险风险。在此基础上要求对混合保险合同进行拆分，混合保险合同可由下面四个部分组成：①保险成分；②投资成分，包括“显著的”投资部分和“非显著的”投资成分；③嵌入衍生工具成分；④商品和服务成分（如图2-3所示）。下面将分别说明投资成分、嵌入衍生工具成分、商品和服务成分在混合保险合同中拆分的规定。

（一）投资成分

IFRS17将投资成分分为“显著的”和“非显著的”两个部分，需要分开进行定义和计量。

1．“显著的”投资成分

“显著的”投资成分必须从保险合同中拆分出来，并根据IFRS9进行计量。

若同时满足以下两个条件，则投资成分是“显著的”：

（1）投资成分与保险成分不是紧密相关的；

（2）与投资成分具有相同条件的合同能够被保险机构或其他人在同样的市场中出售。

若符合下列条件之一，则说明投资成分和保险成分紧密相关：

（1）保险机构计量其中一种成分时无法不考虑到另一种成分。因此，若一种成分的价值随另一种成分价值的变化而变化，则两种成分紧密相关。

（2）除非两种成分同时存在，则保单持有人不能从其中一种成分单独获益。因此，如果合同中一种成分失效或到期导致另一种成分也失效或到期，则保险机构不能拆分包含投资和保险两种成分的整个合同。

2．“非显著的”投资成分

“非显著的”投资成分不需要从保险合同中拆分出来，而是和保险合同一起进行计量。但是，与这些投资成分相关的收付款，应从损益表中列报的保险收入和保险服务费用中排除出去。

（二）嵌入衍生工具

保险机构需要根据IFRS9确定什么时候将嵌入衍生工具从保险合同中拆分出来，并对其进行计量。

当发生下列情形时，保险机构需要将嵌入衍生工具从主保险合同中拆分出来：

（1）嵌入衍生工具的经济特性和风险与主保险合同不是紧密相关的；

（2）嵌入衍生工具不是作为独立工具的保险合同——即与嵌入衍生工具具有相同条款的单独金融工具将符合衍生工具的定义，并属于IFRS9的适用范围。

嵌入衍生工具与主保险合同是否紧密相关，需要考虑经济特性和风险两个因素。若嵌入衍生品成分和主保险合同的经济特性和风险相类似，则说明他们是紧密相关的。

在IFRS17下，保险机构不能从保险合同中拆分那些不符合《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS39）或IFRS9所界定标准的嵌入衍生工具，因而不能对这些衍生工具进行单独核算。相反，IFRS17不允许实体回避IAS39或IFRS9所规定的拆分，即不得以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVTPL）来核算整个保险合同。

（三）商品和服务成分

保险机构应当能把显著的提供商品和服务的履约义务从保险合同中拆分出来。《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》中将履约义务定义为同顾客签订提供商品和服务的合同中的承诺。当承诺使保单持有人认为保险机构会提供商品和服务时，履约义务包括保险机构的传统商业行为所说明的承诺、公布的政策或是做出的详细陈述。履约义务不包括保险机构为了履行保险合同中的提供商品和服务的义务而做出的其他行为（除非保险机构自行要求）。例如，保险机构为建立一份合同需要执行的各种管理任务，并没有给保单持有人提供服务，所以不属于履约义务。

若符合下列条件之一，则说明提供商品和服务的履约义务是“显著的”，可以被明确区分：

（1）保险机构定期在同一个市场中单独出售该商品和服务（或可以被出售）。

（2）保单持有人可单独从该商品和服务本身获益，也可使用周围的易获取资源获益。这些易获取的资源包括单独可以被出售的商品和服务以及保单持有人已获取的资源。

若商品和服务成分的现金流量与风险同其主保险合同的现金流量和风险之间紧密相关，则说明提供商品和服务的履约义务并不能被明确区分，此时相当于保险机构提供了一种将这种履约义务与保险成分结合的重大服务。