第二节 会计对象和会计要素

一、会计对象的一般含义

会计对象是指会计所反映和监督的内容。

会计作为一种管理活动总是在各个企业或行政事业单位内进行的，一切企业或行政事业单位都是运用会计管理经济活动的基本环节。但是，由于各个单位的经济活动的性质和内容不同，会计的具体对象也不完全相同。为了能准确地把握各个单位会计的具体对象，应首先明确会计对象的一般含义。

马克思关于会计是对“过程的控制和观念总结”的论述，是对会计对象一般含义的高度概括。“过程”是会计所反映和监督的内容，这里所说的“过程”，指的是社会再生产过程。社会再生产过程由生产、分配、交换和消费四个环节构成，包括多种多样的经济活动。由于会计的主要特点是以货币作为主要计量单位，因而会计并不能反映和监督再生产过程中所有的经济活动，而只能反映和监督再生产过程中能用货币表现的各项经济活动。在商品经济条件下，再生产过程不仅表现为物资运动过程，而且还表现为价值运动过程。再生产过程中发生的、能够用货币表现的经济活动，表现为再生产过程的资金运动。各个企业、非营利组织是从事社会再生产活动的基层单位，它们共同进行着社会再生产过程，虽然这些单位所进行的经济活动的性质和内容有所不同，但是它们的活动都不同程度地与再生产过程的生产、交换、分配和消费环节有关，都是社会再生产过程的组成部分，因此，它们在会计对象的内涵上又有着共同点，都反映和监督商品经济中的价值运动。

基于上述分析，从一般意义上讲，会计对象就是社会再生产过程中的资金运动。社会再生产过程的社会总资金运动由各个个别资金运动所构成，社会再生产过程中的个别资金运动是在微观（企业和非营利组织）范围内进行的，因此，各个企业和非营利组织的会计具体对象就是社会再生产过程中的个别资金运动。

典型的现代会计是在企业范围内进行的会计，即企业会计。企业会计的对象就是企业的经营资金运动。为了进一步说明社会再生产过程中的个别资金运动，明确各个企业和非营利组织的会计具体对象，下面以企业经营资金运动为例，进行分析说明。

二、企业的经营资金运动

企业的经营资金按其运动的表现形态，可分为静态表现和动态表现。下面以工业企业为例，来说明企业经营资金的表现形态。

（一）企业经营资金的静态表现

在社会主义市场经济体制下，企业为了进行生产经营活动，必须拥有或控制一定数额的经济资源作为生产经营的物质基础。企业所拥有或控制的能以货币计量的经济资源，就是企业的资产，如厂房、机器设备、原材料、在产品、产成品及货币资金等，它们是企业经营资金的存在形态，分布或占用在生产经营过程的不同方面。企业从事生产经营活动所必需的资产，均有一定的来源，其来源渠道主要有投资者投入的资金和从债权人借入的资金。投资者投入企业的资金是通过国家投资、各方集资或者发行股票等方式筹集而取得的。投资者投入的资本形成所有者权益。企业从债权人借入的资金，主要是向银行或非银行金融机构取得的借款，以及在结算过程中临时吸收的各种应付款项。企业向债权人借入的资金形成企业的负债。

经营资金的静态表现是指资金运动在截至某一时点的表现状态。从任何一个时点来看，企业的经营资金总是处于相对静止状态中，当资金处于相对静止状态时，经营资金就表现为既相互联系又相互制约的两个方面：一方面是资产，表明资金在经营过程中的存在形态；另一方面是负债和所有者权益，表明资金的来源渠道，以及债权人和投资者对企业资产的权益。资产、负债和所有者权益三者的关系是：资产=负债+所有者权益。

（二）企业经营资金的动态表现

企业作为社会主义市场经济的商品生产者和经营单位，除进行产品生产活动以外，为了取得生产所必需的劳动对象、销售所生产的产品、实现生产过程中所创造的产品价值，还必须按照等价交换的原则，进行同生产有关的购销活动。因此，企业的生产经营过程分为供应、生产和销售三个阶段。企业的经营资金在企业的生产经营过程中，随着供应、生产和销售过程的进行，不断地改变其形态，表现为资金的循环与周转。

供应过程是生产的准备过程。在这个过程中，为了保证生产的正常进行，企业需要用货币资金购买并储备材料物资等劳动对象，同时，随着采购活动的进行，资金则从货币资金形态转化为储备资金形态。

生产过程既是产品的制造过程，也是资产的耗费过程。在这个过程中，劳动者运用劳动资料作用于劳动对象，生产出产品，于是既转移了劳动资料、劳动对象的价值，又创造了新的价值。在这个过程中，资金要发生两次价值形态的变化：随着劳动对象的耗费，资金从储备资金形态转化为生产资金形态；随着劳动资料的耗费，固定资金以折旧的形式部分地转化为生产资金形态；随着劳动者活劳动的耗费，货币资金以支付薪酬的形式转化为生产资金形态；当产品制成后，资金又从生产资金形态转化为成品资金形态。

销售过程是产品价值的实现过程。在这一过程中，企业通过市场将产品销售出去，取得销售收入并收回货款，资金由成品资金形态转化为货币资金形态。

由此可见，企业的经营资金在生产经营过程中，从货币资金出发，依次经过供应、生产和销售过程，分别表现为储备资金、生产资金、成品资金等不同形态，最后又回到货币资金形态，这一资金的运动变化过程就是资金的循环。资金周而复始地不断循环，就是资金的周转。另外，企业也会有一部分资金由于某种原因退出经营过程，不再参加企业资金的周转，如偿还借款、上缴税金、向投资者分配利润等。

企业经营资金的运动过程，如果从资金形态的变换来看，是资金的循环与周转过程；如果从资金价值量的变化来看，是资金的耗费与收回过程。企业在生产经营过程中发生的各种耗费，就是企业的费用，表现为资金的耗费，这些耗费有的形成产品生产成本，有的形成期间费用（如管理费用、财务费用和销售费用）；企业通过销售产品或提供劳务来实现收入，收取货币资金，表现为资金的收回。企业收回的资金首先用于补偿耗费的资金，即用企业取得的收入补偿企业发生的费用。收入减去各种费用后的余额，就是企业实现的净利润。企业实现的净利润再按财务制度的规定进行分配，即一部分用于提取盈余公积，以留存收益的形式留给企业继续参加资金周转；一部分分配给投资者，退出企业的资金周转；未分配的利润可用于以后年度进行分配，在未再分配前，继续参加资金周转。

企业经营资金的运动过程如图1-1所示：

综上所述，企业会计的对象就是企业的经营资金运动，其静态表现形式为企业某一特定日期的资产、负债和所有者权益三个要素，以及它们之间的相互关系；其动态表现形式为企业一定期间内的收入、费用和利润三个要素，以及它们之间的相互关系。

三、会计对象的具体内容

会计对象的具体内容是各个会计要素。

会计要素是指对会计对象进行的基本分类，它是会计对象具体的、基本的构成要素。将会计对象划分为各个会计要素，不仅有利于根据各个要素的性质和特点分别制定对其进行确认、计量、记录和报告的标准和方法，而且可以为合理建立账户体系和设计财务报表提供理论依据。我国《企业会计准则——基本准则》将会计要素划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个会计要素。

（一）资产、负债与所有者权益

1．资产

资产是指过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产是企业从事生产经营活动的物质基础，并以各种具体形态分布或占用在生产经营过程的不同方面。作为一项企业资产，它通常应该具备以下基本特征：

（1）资产是由过去的交易、事项形成的。资产必须是现实的，而不能是预期的。资产的成因是资产存在和计价的基础。未来的、尚未发生的事项的可能后果不能确认为资产，也没有可靠的计量依据。

（2）资产是企业拥有或者控制的资源。企业拥有资产，就能够排他性地从资产中获得经济利益。有些资产虽然不为企业拥有，但是企业能够支配这些资产，因此同样能够排他性地从资产中获得经济利益。例如，企业以融资租赁方式租入的固定资产等。

（3）资产能够以货币进行计量。如果不能以货币进行计量，就失去了会计反映的基础，也就无法将其作为会计要素进行确认。

（4）资产预期能够直接或间接地给企业带来经济利益。所谓经济利益，是指直接或间接地流入企业的现金或现金等价物。资产导致经济利益流入企业的方式多种多样，比如，单独或与其他资产组合为企业带来经济利益，以资产交换其他资产，以资产偿还债务等。

资产按其流动性可分为流动资产和非流动资产（或称长期资产）。流动资产是指在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或耗用的资产，包括库存现金、银行存款、交易性金融资产、应收及预付款项、存货等；非流动资产是指不符合流动资产确认条件的资产，包括长期股权投资、固定资产、无形资产、长期待摊费用和其他长期资产等。

2．负债

负债是指过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。负债是企业筹措资金的重要渠道。作为一项企业负债，它通常应该具备以下基本特征：

（1）负债是企业承担的现实义务，也就是说负债作为企业的一种义务，是由过去的交易或事项形成的现在已经承担的义务。如，银行借款是因为企业接受了银行贷款而形成的，如果企业没有接受银行贷款，则不会发生银行借款这项负债。未来经济业务可能产生的债务，如签订赊购材料合同，就不能作为企业的负债。

（2）负债能够以货币进行计量。有一部分负债因为有固定的偿付金额，所以可以用货币进行计量；也有一部分负债，虽无确切的金额，但可以用货币进行合理地估计和计量，如预计负债等。

（3）负债需要以企业的资产或劳务进行清偿。负债从本质上讲是企业的一项经济责任，它代表企业未来经济利益的流出，导致企业未来经济资源的减少。

负债按其流动性，可以分为流动负债和长期负债。流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付股利等；长期负债是指不满足流动负债确认条件的债务，包括长期借款、应付债券和长期应付款等。

3．所有者权益

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称股东权益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益具有以下特征：

（1）除非发生减资、清算，企业不需要偿还所有者权益。

（2）企业清算时，只有在清偿完所有的负债后，所有者权益才返还给所有者。

（3）所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。

所有者权益通常包括实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。投入资本是指投资人实际投入企业经营活动的各种财产物资；资本公积是指在筹集资本过程中所取得的由投入资本引起的各种增值项目，包括资本（股本）溢价、其他资本公积等；盈余公积是指企业按规定从税后利润中提取的积累资金；未分配利润是指企业留待以后年度分配的利润。所有者权益在数量上等于企业的全部资产减去全部负债后的余额，即净资产的数额。

4．资产、负债、所有者权益三者之间的关系

企业要从事生产经营活动，必须具备一定的物质资源，表现为货币资金、厂房场地、机器设备等，形成企业的资产，在会计上以货币计量的形式加以确认。企业所拥有的这些资产，一部分属于债权人拥有的权益，在会计要素上表现为负债；另一部分属于所有者拥有的权益，在会计要素上表现为所有者权益。也就是说，资产表明企业所拥有的资源有多少，负债和所有者权益则表明企业所拥有的资源的权属。资产、负债和所有者权益实质上是同一价值运动的两个方面。从数量上讲，资产总额必然等于负债和所有者权益总额。企业经济活动的发生，只是在数量上影响企业资产总额与负债和所有者权益总额的同时增减变化，并不能破坏资产、负债和所有者权益之间的内在平衡关系：

资产=负债+所有者权益

这一会计等式表明了会计主体在某一特定时点所拥有的各种资源。债权人和投资者对企业资产要求权的基本情况，以及资产、负债和所有者权益之间的基本关系，是编制资产负债表的基础。此外，这一会计等式还是会计复式记账、会计核算和编制财务报表的基础。在这一会计等式的基础上，才能运用复式记账法，记录某一会计主体资金的来龙去脉，反映会计主体的资产、负债和所有者权益情况，并通过编制资产负债表提供有关企业财务状况的信息。

（二）收入、费用和利润

1．收入

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。主营业务收入是企业为完成其经营目标而从事的日常活动的主要项目的收入，如工业企业的产品销售收入、施工企业的工程价款收入等；其他业务收入是指由企业主营业务以外的业务所带来的收入，如工业企业的销售材料收入、包装物出租收入、技术转让费收入、提供运输劳务的收入等。

收入的基本特征如下：

（1）收入是从企业的日常活动中产生的，而不是偶发的交易或事项中产生的。所谓日常活动是企业为完成其经营目标而从事的经常性活动，以及与此相关的其他活动，如工业企业制造和生产产品，金融企业从事贷款活动。有些交易或事项虽然也能为企业带来经济利益，但由于不属于企业的日常活动，所以，其流入的经济利益不属于收入而是利得，如工业企业出售固定资产净收益。

（2）收入能引起企业所有者权益的增加。收入是企业经济利益的总流入，主要表现为企业资产的增加，或负债的减少，或两者兼而有之，最终导致企业净资产的增加。例如，企业销售商品而获得的产品销售收入，会增加企业的货币资金或者是应收账款；再如，企业销售商品的收入，可抵减企业负债，如抵减预收账款、应付账款等。

（3）收入只包括本企业经济利益的流入，而不包括为第三方或客户代收的款项。企业为第三方或客户代收的款项，如增值税、代收的利息等，一方面增加企业资产，另一方面增加企业负债，因此，其不能增加企业的所有者权益，也不属于本企业的经济利益，不能作为本企业的收入。

2．费用

费用是指企业在日常活动发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用与收入是相对应的概念，也可以说是企业为取得收入而付出的代价。费用有多种表现形式，但其本质是资产的转化形式，是企业资产的耗费。按其是否归属于产品成本，可分为产品费用和期间费用。产品费用是指为产品生产所发生的、应计入产品成本的费用，包括为生产产品而发生的直接材料、直接工资等直接费用和各生产单位（车间、分厂）为管理和组织生产而发生的各项间接费用；期间费用是指与产品生产无直接关系、属于某一时期的费用，包括管理费用、销售费用和财务费用。期间费用不计入产品成本，而直接计入当期损益。

费用通常具备以下特征：

（1）费用是企业在日常活动中发生的经济利益的流出。如工业企业采购原材料而发生的经济利益的流出。有些交易或事项虽然也能够使企业发生经济利益的流出，但由于不属于企业的日常活动，所以，其流出的经济利益不属于费用而是损失，如工业企业出售固定资产的净损失。

（2）费用的发生代表企业在一定会计期间内经济利益的减少，具体表现为资产的减少，或负债的增加，或两者兼而有之。费用的发生形式多种多样，既可以表现为资产的减少，如生产耗费会减少原材料的库存，生产设备的磨损会形成固定资产的损耗；也可以表现为负债的增加，如支付人工报酬会导致应付职工薪酬的增加；还可能是两者的组合，如发生费用，支付部分现金，同时承担部分债务。

（3）费用会导致企业所有者权益的减少。一般说来，收入最终会导致所有者权益的增加，而费用则会导致所有者权益的减少。例如，以银行存款偿还贷款，虽然有现金流出，但由于并未减少企业所有者权益，因此不是一项费用。

3．利润

利润是指企业在一定期间内的经营成果，是衡量企业经营业绩的重要指标。利润包括收入减去费用后的净额和直接计入当期利润的利得和损失等。

收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得是指由企业非日常活动所形成的、应计入当期损益、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入，如罚款收入。直接计入当期利润的损失是指由企业非日常活动所发生的、应计入当期损益、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出，如罚款支出、自然灾害发生的损失。

4．收入、费用、利润三者之间的关系

利润既包括企业在日常活动中形成的经营成果，又包括企业在日常活动以外的其他活动中形成的经营成果，如直接计入当期利润的利得与损失等。收入、费用仅与企业的日常活动有关。也就是说，收入不包括处置固定资产净收入、补贴收入等，费用不包括处置固定资产净损失、自然灾害损失等。所以，收入减去费用，并经过调整后，才等于利润。在不考虑调整因素（比如利得和损失、补贴收入等）的情况下，收入减去费用等于利润，用公式表示如下：

收入-费用=利润

这一会计等式表明了某一会计主体在一定期间内的经营成果与该期间内收入和费用的关系，是编制利润表的基础。