第一节 职业道德基本原则和概念框架
一、注册会计师职业道德的含义
道德属于一种社会意识形态，是社会为了调整人与人之间、个人与社会之间的关系所提倡的行为规范的总和。它通过各种形式的教育和社会舆论的力量，使人们具有善和恶、荣誉和耻辱、正义和非正义等概念，并逐渐形成一定的习惯和传统。职业道德是某一职业组织以公约、守则等形式公布的，人们自愿接受的职业行为标准。注册会计师职业道德，是指注册会计师的职业品德、职业纪律、执业能力、职业责任等的总称。
注册会计师的职业性质决定了其对公众应承担的责任，决定了注册会计师行业需要更高的道德标准，这是因为：
第一，维护公众利益是行业的宗旨，这决定了行业的注册会计师需要超越个人、客户或所在单位的利益和法律法规的最低要求，恪守更高的职业道德要求，履行好对社会公众、客户、同行等所肩负的职责；
第二，诚信是注册会计师行业的核心价值之一，也是行业的立身之本，行业的注册会计师只有展现出较高的道德水准才能取信于公众；
第三，注册会计师行业是专家行业，其工作的技术复杂性决定了社会公众很难判断其执业质量，制定并贯彻严格的职业道德规范有助于社会公众增强对行业的信任。
注册会计师行业之所以在现代社会中产生和发展，是因为注册会计师能够站在独立的立场对企业管理层编制的财务报表进行审计，并提出客观、公正的审计意见，作为财务报表使用人进行决策的依据。社会公众在很大程度上信赖企业管理层编制的财务报表和注册会计师发表的审计意见，并以此作为决策的基础。为了规范中国注册会计师职业行为，提高职业道德水准，维护职业形象，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师职业道德守则》。《中国注册会计师职业道德守则》规定了职业道德基本原则和职业道德概念框架，注册会计师应当遵守职业道德基本原则，并能够运用职业道德概念框架解决职业道德问题。
二、注册会计师职业道德基本原则
为了实现执业目标，注册会计师必须遵守一系列前提或一般原则。这些基本原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。
诚信，是指诚实、守信。也就是说，一个人的言行与内心思想一致，不虚假；能够履行与别人的约定而取得对方的信任。诚信原则要求注册会计师应当在所有的职业活动中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。
注册会计师如果认为业务报告、申报资料或其他信息存在下列问题，则不得与这些有问题的信息发生牵连：
（1）含有严重虚假或误导性的陈述；
（2）含有缺少充分依据的陈述或信息；
（3）存在遗漏或含糊其辞的信息。
注册会计师如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连。在鉴证业务中，如果存在《中国注册会计师职业道德守则》认为含有严重虚假或误导性的陈述，注册会计师依据执业准则出具了恰当的非标准业务报告，不被视为违反上述要求。
独立性，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立原则通常是对注册会计师提出的明确要求。在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。在市场经济条件下，投资者主要依赖财务报表判断投资风险，在投资机会中做出选择。如果注册会计师不能与客户保持独立性，而是存在经济利益、关联关系，或屈从于外界的压力，就很难取信于社会公众。
注册会计师执行审计业务和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。
会计师事务所在承办审计业务和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。
客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正，是指公平、正直、不偏袒。客观和公正原则要求注册会计师应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。如果存在导致职业判断出现偏差，或对职业判断产生不当影响的情形，注册会计师不得提供相关专业服务。
专业胜任能力和应有的关注原则要求注册会计师通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。
注册会计师作为专业人士，在许多方面都要履行相应的责任，保持和提高专业胜任能力就是其中的重要内容。专业胜任能力，是指注册会计师具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就难以完成客户委托的业务。事实上，如果注册会计师在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了一种欺诈。一个合格的注册会计师，不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒地认识到自己在专业胜任能力方面存在的不足。如果注册会计师不能认识到这一点，承接了难以胜任的业务，就可能给客户乃至社会公众带来危害。
注册会计师在应用专业知识和技能时，应当合理运用职业判断。专业胜任能力可以分为两个独立阶段：一是专业胜任能力的获取；二是专业胜任能力的保持。注册会计师应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展，以保持专业胜任能力。持续职业发展能够使注册会计师发展和保持专业胜任能力，使其能够胜任特定业务环境中的工作。
注册会计师应当保持应有的关注，要求注册会计师遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。同时，注册会计师应当采取措施以确保在其领导下工作的人员得到适当的培训和督导。注册会计师在必要时应当使客户以及业务报告的其他使用者了解专业服务的固有局限性。
注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分地进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户的信息保密的基础上。这里所说的客户信息，通常是指涉密信息。一旦涉密信息被泄露或被利用，往往会给客户造成损失。因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，在没有取得客户同意的情况下，不能泄露任何客户的涉密信息。
保密原则要求注册会计师应当对在职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为：
（1）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；
（2）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。
注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。近亲属，是指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。
另外，注册会计师应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。在终止与客户的关系后，注册会计师应当对以前职业活动中获知的涉密信息保密。如果获得新客户，注册会计师可以利用以前的经验，但不得利用或披露以前职业活动中获知的涉密信息。注册会计师应当明确在会计师事务所内部保密的必要性，采取有效措施，确保其下级员工以及为其提供建议和帮助的人员遵循保密义务。
在下列情况下，注册会计师可以披露涉密信息：
（1）法律法规允许披露，并取得客户的授权；
（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告所发现的违法行为；
（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；
（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；
（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。
注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。注册会计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体、不得损害职业形象。注册会计师应当诚实、实事求是，不得有下列行为：
（1）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；
（2）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。
三、注册会计师职业道德概念框架
《中国注册会计师职业道德守则》提出职业道德概念框架，以指导注册会计师遵循职业道德基本原则，履行维护公众利益的职责。那么，什么是职业道德概念框架呢？职业道德概念框架，是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：
（1）识别对职业道德基本原则的不利影响；
（2）评价不利影响的严重程度；
（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
在运用职业道德概念框架时，注册会计师应当运用职业判断。如果发现存在可能违反职业道德基本原则的情形，注册会计师应当评价其对职业道德基本原则的不利影响。在评价不利影响的严重程度时，注册会计师应当从性质和数量两个方面予以考虑。如果认为对职业道德基本原则的不利影响超出可接受的水平，注册会计师应当确定是否能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
在运用职业道德概念框架时，如果某些不利影响是重大的，或者合理的防范措施不可行或无法实施，注册会计师可能面临不能消除不利影响或将其降至可接受水平的情形。如果无法采取适当的防范措施，注册会计师应当拒绝或终止所从事的特定专业服务，必要时与客户解除合约关系，或向其工作单位辞职。
注册会计师对职业道德基本原则的遵循可能受到多种因素的不利影响。不利影响的性质和严重程度因注册会计师提供服务类型的不同而不同。可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系和外在压力。
如果经济利益或其他利益对注册会计师的职业判断或行为产生不当影响，将产生自身利益导致的不利影响。
如果注册会计师对自己（或者其所在会计师事务所或工作单位的其他人员）以前的判断或服务结果做出不恰当的评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分，将产生自我评价导致的不利影响。
如果注册会计师过度推介客户或工作单位的某种立场或意见，使其客观性受到损害，将产生过度推介导致的不利影响。
如果注册会计师与客户或工作单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作，将产生密切关系导致的不利影响。
如果注册会计师受到实际的压力或感受到压力（包括对注册会计师实施不当影响的意图）而无法客观行事，将产生外在压力导致的不利影响。
防范措施，是指可以消除不利影响或将其降至可接受水平的行动或其他措施。应对不利影响的防范措施包括下列两类：
（1）法律法规和职业规范规定的防范措施；
（2）在具体工作中采取的防范措施。
法律法规和职业规范规定的防范措施主要包括：
（1）取得注册会计师资格必需的教育、培训和经验要求；
（2）持续的职业发展要求；
（3）公司治理方面的规定；
（4）执业准则和职业道德规范的要求；
（5）监管机构或注册会计师协会的监控和惩戒程序；
（6）由依法授权的第三方对注册会计师编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。
某些防范措施有助于识别或制止违反职业道德基本原则的行为发生的可能性。由行业、法律法规、监管机构以及工作单位规定的这类防范措施包括：
（1）由所在的工作单位、行业以及监管机构建立有效的公开投诉系统；
（2）明确规定注册会计师有义务报告违反职业道德守则的行为或情形。
在遵循职业道德基本原则时，注册会计师应当解决遇到的道德冲突问题。在解决道德冲突问题时，注册会计师应当考虑下列因素：
（1）与道德冲突问题有关的事实；
（2）涉及的道德问题；
（3）道德冲突问题涉及的职业道德基本原则；
（4）会计师事务所制定的解决道德冲突问题的程序；
（5）可供选择的措施。
在考虑上述因素并权衡可供选择措施的后果后，注册会计师应当确定适当的措施。如果道德冲突问题仍无法解决，注册会计师应当考虑向会计师事务所内部的适当人员咨询。如果道德问题涉及注册会计师与某一组织的冲突或是组织内部的冲突，注册会计师还应当确定是否向该组织的治理层（例如董事会）咨询。如果某项重大道德冲突问题未能解决，注册会计师可以考虑向注册会计师协会或法律顾问咨询。