第三节 中国公共财政建设环境下的政府会计改革
政府收支分类改革、编制部门预算、国库集中支付制度和政府采购制度的建立与完善都是为了使政府信息公开、透明，提高财政资金的配置效率。然而，在公共财政体制下，要保证财政资金使用有效和财政管理信息公开、公正、透明，考核部门预算编制的合理性及其执行效果，考察国库集中支付中的现金管理效率，考评政府采购成本的合理性以及对财政资金运动进行全过程、系统的监督，都需要政府会计信息作支撑。综上所述，结合我国公共财政建设的大背景可知，我国政府会计亟待变革。
一、政府会计目标
现行《财政总预算会计制度》第十二条规定：“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要。”《行政单位会计制度》第十二条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要，有利于单位加强内部财务管理。”《事业单位会计准则(试行)》第十一条规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要，并有利于事业单位加强内部经营管理。”这一表述与《行政单位会计制度》类似。可见，我国1998年的预算会计改革，没有明确提出预算会计的目标。总括起来，中国预算会计的最高会计目标应该是政府向它的人民及其代表即人民代表大会提供有助于其评价政府受托责任的信息(赵建勇，1999)。实际上，会计信息使用者及其信息需求是研究会计目标的起点和归宿。
随着公共财政建设的不断推进，政府财政信息透明度要求不断提高，政府会计的信息使用者及其信息需求可以分为内部信息使用者针对财政资金收支的信息需求和外部信息使用者针对政府财务状况和业绩考评的信息需求。相应地，政府会计可以划分为预算会计(政府管理会计)和政府财务会计以满足上述两种不同的信息需求，并形成政府会计目标的两大具体目标：即向各级政府机构提供财政资金收支信息和向社会公众提供有关政府财务状况与业绩考评的信息。我们认为，这两大具体目标均可用“认定和解除公共受托责任”高度概括。因为政府的财政资金来源于公众委托，并且对社会公众具有强制性。预算会计本质上是对内认定和解除各级政府之间的受托责任；政府财务会计本质上是对外认定和解除整个政府的受托责任。二者核算的对象都是公众投入的各种资源，因而政府会计的两大具体目标本质上都是认定和解除公共受托责任。政府会计目标应定位为：以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主，同时提供财务状况方面的信息(北京市预算会计研究会，2006)。政府会计的目标在于实现政府履行职责的高经济透明度(陈小悦、陈璇，2005)。我们认为，公共财政建设环境下，政府会计应该以预算会计目标为基础，积极推进政府财务会计目标建设。
二、政府会计适用范围与核算对象
从公共财政建设的目标和具体措施出发，理论上讲，政府会计的适用范围应该包括占用和使用财政资金的所有部门和单位。目前，政府会计适用范围争论的焦点主要集中在两个方面：一是事业单位是否纳入政府会计范围；二是国有企业是否纳入政府会计范围。
2008年2月27日，党的第十七届中央委员会第二次会议通过了《关于深化行政管理体制改革的意见》(以下简称《意见》)，称深化行政管理体制改革的总体目标是：到2020年建立起比较完善的中国特色社会主义行政管理体制，通过改革实现行政运行机制和政府管理方式向规范有序、公开透明、便民高效转变，建设人民满意政府。行政管理体制改革的核心是政府职能转变。《意见》明确提出要推进事业单位分类改革：按照政事、事企分开和管办分离的原则，对现有事业单位分三类进行改革：(1)主要承担行政职能的，逐步转化为行政机构或将行政职能部门划归行政机构；(2)主要从事生产经营活动的，逐渐转化为企业；(3)主要从事公益服务的，强化公益属性，整合资源，完善法人治理结构，加强政府监管。我们认为，根据重要性原则，在实务操作中，第(1)类事业单位目前应该纳入政府会计范围；第(2)类事业单位应该纳入企业会计范围；第(3)类事业单位应该纳入非营利组织会计范围。因而，政府会计的适用范围包括：财政部门、行政单位和以承担行政职能为主的事业单位。
其次，关于国有企业是否纳入政府会计范围。著名财务学家郭复初教授(1997)认为，按经济性质与用途分类，资金可以分为本金和基金。本金是各类经济组织为进行经营活动而垫支的资金，主要包括国家财务资金(国有资产管理部门与中介经营组织的资金)、企业财务资金、商业银行资金等。本金是为生产经营活动垫支的资金，它并未被消耗掉，而要从收入中收回，并要求增值，因而具有周转性与增值性等基本特征。基金是指国家行政组织与各类事业单位为实现其职能而筹集与运用的专项资金，主要包括财政资金、保险资金、社会保障资金等。基金是为了某种专门用途而支出的资金，它要求被消耗掉，因而具有一次收支性与无偿性等基本特征。二者在一定条件下可以相互转化。注8但是本金的占用主体是各类经济组织，而基金的占用主体是各种社会经济管理组织；本金的经济用途是为生产经营活动而垫支，基金的经济用途则是为国家实现政治和行政管理职能服务。本金与基金分开，正适应了国家生产资料所有者职能与社会经济管理职能分开的需要，具有重要的理论意义和实践意义。据此可知，财政资金属于基金。历史上我国国有企业主要是因财政注资而形成的，也即财政资金(基金)转化为国有资本金(本金)。为了反映这一交易或事项，政府会计应记录这笔财政支出。公共财政建设的关键是政府职能转换，一旦形成国有企业，它就是一个独立经营、自负盈亏、创造最大化组织租金的经济实体。政府不能以行政手段直接干预国有企业。因而，将国有企业纳入政府会计核算范围是缺乏理论依据的，也是不现实的。但国有资本金因由财政资金(基金)转化而来，理应成为政府会计的核算对象。值得特别注意的是，为了参与央企分红，国务院于2007年9月8日发布了《关于试行国有资本经营预算的意见》注9，以规范国有资本经营预算编制及红利上缴。国有企业上缴红利至财政部门，实际上是国有资本(本金)转化为财政资金(基金)。为了反映这类交易或事项，政府会计应该记录这笔财政资金(基金)收入。即根据国有资本经营预算上缴的国有资本收益(红利)也应该属于政府会计的核算对象。综上，从政府会计目标来看，政府会计的核算对象就是政府会计适用范围中的基金运动。
三、政府会计主体
政府会计主体分为记账主体和报告主体。记账主体是政府会计在进行会计记录时对各种来源的财务资源之间范围的界定；报告主体是政府会计在提供财务报告时对报告对象涵盖范围的确定。政府会计在提供单一层级、单一财务资源的报告时，记账主体和报告主体是一致的；而在提供汇总报表和合并报表时，二者并不完全重合(北京市预算会计研究会，2006)。公共财政建设环境下，强调了“专款专用”原则，因而政府会计主体应由原来的一般预算、基金预算、专用基金等转向政府基金、权益基金和受托基金。注10基金成为会计主体可以更加清晰地反映各种基金的收支，并为评价基金使用效率创造了条件，是在会计层面提高财政透明度的重要举措。
四、政府会计核算基础
财政透明度是指政府向公众公开政府的结构和职能、财政政策的目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度(程晓佳，2004)。提高财政透明度，考核政府部门业绩以及防范财政风险是公共财政建设的重要内容，而这都需要以权责发生制为基础才能顺利实现。此外，随着预算管理从现金制预算转向应计制预算的趋势不断加强，政府会计从现金收付制转向权责发生制是必然的趋势。当然，这个转换过程应该是循序渐进的。
五、政府财务报告
目前，资产负债表是财政总预算会计和行政事业单位会计中共有的会计报表，也是基本会计报表。财政总预算会计中的预算执行情况表、行政单位中的收入支出总表以及事业单位中的收入支出表，都是反映预算会计中有关收支情况的报表，可统称为收入支出表。政府会计目标决定了财务报告的内容。王庆东和常丽(2007)提出了我国政府财务报告改革的“双重导向观”，即兼顾外部信息使用者的需求和内部控制以及宏观经济管理的需要，同时借助于政府财务信息传递机制实现这一目标。我国现行预算会计以收付实现制为基础，缺乏反映政府全面经济状况的财务报告。为了适应公共财政建设的要求，提高财政透明度，推行政府信息公开以及权责发生制核算基础的逐步引入，我国政府会计财务报告应包括资产负债表、预算收支表、单项基金报表、净资产变动表、项目损益表等报表，以及相应的报表附注和文字说明。由于我国是中央集权制国家，编制各种汇总会计报表和合并财务报告用以反映整个政府预算执行情况和财务状况也显得尤为必要。