第二节 中国公共财政建设对政府会计的要求
一、公共财政建设与政府会计的关联
如果政府预算能够反映政府的全面活动以及相应的活动成本，能够反映政府支出或活动的绩效，而且这样的预算是向社会公开的，那么，我们就有望建立起一个真正负责的政府(马俊、牛美丽，2008)。从表面上看，公共预算是政府关于未来某个时期(例如一年)的收支问题，是一个技术问题，实际上公共预算是一个政府治理问题，也是一个会计问题。要实现公共财政的四大价值目标(重点是公共性)，则必须要有相应的会计体系对政府履行职能过程中耗费的资源、取得的成效进行确认、计量、记录和报告，以解除公共受托责任。我们认为，政府会计就是对政府财政交易或事项进行确认、计量、记录和报告，解除政府公共受托责任并提供决策有用信息的控制系统。有效的政府会计应该能够有效界定政府的公共受托治理责任、正确诱导政府的公共选择、促进政治体制改革、深化和完善政府机构改革；它是政府高效治理、廉政透明和实现相应的政治效应和经济效益的基石(陈志斌，2003)。政府会计能够为公共财政建设提供最基础、最具体和最具操作性的技术支撑。因而，从适应公共财政建设的目标出发，探讨公共财政建设对有关政府会计的要求问题显得十分迫切。注5下面我们就以我国公共财政建设的重要举措为切入点，讨论这一问题。
二、政府收支分类改革
政府收支分类，就是对政府收入和支出进行类别和层次划分，以全面、准确、清晰地反映政府收支活动。政府收支分类科目是编制政府预决算、组织预算执行以及预算单位进行会计明细核算的重要依据(财政部预算司，2006)。经国务院批准，政府收支分类改革于2007年全面实施。从2006年6月起，各地区、各部门即开始用新的政府收支分类科目编制2007年预算。政府收支分类改革是公共财政建设的重要环节，具有重要意义。
此次改革以构建新的政府收入分类体系、支出功能分类体系和支出经济分类体系为内容，有利于全面、准确、清晰地反映市场经济条件下政府的收支活动，合理把握财政调控力度，优化支出结构，提高财政运行效率；有利于深化部门预算、国库集中支付、政府采购等各项改革，增加预算透明度，强化财政监督，从源头上防止腐败；有利于建立与国际接轨、高效实用的财政统计分析体系，不断推进国际合作与交流。原政府预算科目体系存在以下缺陷：一是与政府职能转变相悖。政府公共管理和公共服务职能不断加强，但作为反映政府职能活动需要的预算收支科目，如基本建设支出、科技三项费用和流动资金等仍按政府代替市场配置资源的思路设计。二是不能清晰反映政府职能活动。市场经济条件下，政府的职能主要是弥补市场缺陷，满足社会公共需要，讲求公开和透明。但原预算支出类、款、项科目主要是按经费性质进行分类的，无法反映政府具体活动行为，导致政府预算“外行人看不懂，内行人说不清”。三是财政预算管理和监督职能弱化。原预算收支科目只反映预算内收支，大量预算外收支游离于预算体系之外，给财政预算全面反映各项收支活动、加强收支管理带来很大困难，尤其是不利于综合预算体系建立，从制度上遏制腐败。注6
政府收支分类在财政管理中主要用于以下几个方面：(1)编制和汇总预决算；(2)办理预算缴拨款；(3)组织会计核算；(4)报告预算执行情况；(5)进行财政考核分析；(6)进行财政统计分析。由于我国现行预算会计制度主要服务于预算管理，其科目设置一直与政府收支分类密切相关。各级财政总预算会计和行政事业单位预算会计的收支明细账都要按政府收支分类科目进行核算。因而，新的政府收支分类科目必然要求政府会计科目进行相应的调整。我们认为，上述六个方面都需要政府会计提供基础性数据。政府收支分类改革对政府会计核算的内容和科目设置等产生深远影响，而改革现行预算会计制度势在必行，否则政府收支分类改革将缺乏微观基础。
三、编制部门预算
所谓部门预算，就是一个部门一本预算，它是由政府各部门将原来按支出功能分散在各类不同预算科目的资金统一编制到使用这些资金的部门，并经过财政部门审核，由同级人民代表大会审议、通过，反映部门所有收入和支出的预算制度(程谦，2006)。编制部门预算作为公共财政建设的重要举措，具有重要的实践意义：一是部门预算改革将有利于强化财政资金管理。它将每一部门的预算内外资金全部纳入预算编制，使预算透明度大为提高，能有效约束政府、财政和部门行为。二是编制部门预算要求预算进一步细化，这使预算透明度更高，政府管理和事业部门提供公共服务的职责与财权财力的分配结合得更为清晰，更有利于人大代表、审计和社会各界对政府财政的审查和监督(程谦，2006)。当然，政府收支分类改革使得预算支出标准和预算定额的确定更为科学，支出标准与预算定额的分类更加完善，预算定额体系和项目认证制度更加细化与完整，部门预算编制手段和方法更加科学。随着部门预算编制的实施，财政总预算会计和行政单位会计的改革逐渐趋向于以一级政府为中心，核算整个政府的财务状况。
四、国库集中支付制度
国库集中支付制度是指政府以国库单一账户体系为基础，以健全的财政支付信息系统和银行间实时清算系统为依托，集中收纳和支付所有财政资金，财政收支均通过单一账户进出，从而实现对财政资金的流向和流量全过程的监控(倪志良，2007)。2001年财政部会同中国人民银行共同研制了《财政国库管理制度改革方案》，并决定从当年起在中央实施改革试点，“十五”期间在中央和地方全面实施国库集中支付制度。国库集中支付具有如下本质特征(倪志良，2007)：(1)账户管理方面。在全面清理预算单位银行账号的基础上，建立起统一规范的国库单一账户体系。(2)支付方式方面。财政支付方式改为直接支付和授权支付。注7支付方式改革大大缩短了资金到位时间。(3)现金管理方面。实行国库集中支付后，各预算单位均根据用款计划按照规定的程序发生财政资金的支付，各主管部门和预算单位账户不再有资金滞留和沉淀，便于实现财政资金的集中化管理，有利于提高财政资金使用效率，削减财政赤字和发债规模，减少浪费，实现财政政策与货币政策的协调一致。(4)监督机制方面。随着改革的深入，直接支付占财政支出的比例越来越高，这使得财政部门可以强化预算约束，及时、全面了解整个财政资金的流向和流量，为预算执行分析提供准确数据。我们认为，从账户管理和支付方式可以看出，国库集中支付流程中资金运动的数据主要由预算会计提供和监控。国库集中支付制度的实施使得财政总预算会计对行政单位预算会计的依赖性减弱，但二者仍存在钩稽关系——总括和明细关系。而现金管理和监督机制两方面则表明，政府会计在推动财政绩效管理和提高财政透明度方面应大有作为。
五、政府采购制度
政府采购是指各级政府及其所属机构，为了开展日常的政务活动或为公众提供公共服务的需要，在财政的监督下，以法定的方式、方法和程序，对货物、工程或服务进行购买(张雪芬，2006)。政府采购制度则是一种包括政府采购的政策、程序、过程和管理在内的综合管理制度。我国政府采购制度的建立，实际上是一个典型的由财政压力引起的制度变迁，当然也不排除加入WTO的原因(于安，2003)。政府采购制度是利用市场机制来改革政府支出的管理体制。中国引入政府采购制度有多重目标：一是扼制民怨交集的分散采购中的腐败现象；二是通过集中采购带来规模效应节约财政支出；三是在财政安排支出项目之后，交由一个分离于财政的机构执行财政支出从资金到实物的转换，制衡财政部门的权力；四是顺应社会民主化进程，以财政支出环节的透明和规范增加公众对政府的信任(周超、易卫华，2005)。实行政府采购制度后，有关采购资金通过国库集中支付系统直接向供应商拨付。财政总预算会计可根据这部分支出直接办理结算，而行政单位会计则根据财政部门提供的付款凭证进行资金支出核算。这客观上要求财政总预算会计和行政单位会计进行实时式平行登记。作为子系统的行政单位会计的功能是完成总预算会计框架下的明细记录，即政府采购制度的推行要求财政总预算会计和行政单位会计合二为一(张雪芬，2006)。我们认为，政府采购过程中的资金运动及对采购部门进行业绩考评，均需要政府会计提供真实公允的会计信息。只有这样，才能确保获取政府采购制度收益，降低采购交易成本。
六、政府信息公开
《中华人民共和国政府信息公开条例》经2007年1月17日国务院第165次常务会议通过，自2008年5月1日起施行。该条例所称政府信息是指行政机关在履行职责过程中指定或者获取的，以一定形式记录和保存的信息。行政机关需要重点公开的政府信息有：财政预算、决算报告；行政事业性收费的项目、依据和标准；政府集中采购项目的目录、标准及实施情况；重大建设项目的批准和实施情况。可见，这些重点公开的政府信息均涉及公共财政建设范畴。此外，政府收支分类改革、编制部门预算、国库集中支付制度和政府采购制度的建立与完善都是为了使政府信息公开、透明，提高财政资金的配置效率。政府信息主要是通过政府会计(政府预算会计与政府财务会计)来提供。这也说明，政府信息公开的初衷和成效都需要政府会计提供有关预算执行的信息与政府的财务状况信息，并以政府会计报告的形式生成高度综合和简洁的信息。然而，1998年之后，我国的政治、经济和社会都发生了重大的变化，我国政府会计报告在新的环境变化下，显现出几方面的不适应，面临新的挑战。
1.人大监督权力加强，依法监督需要报表内容统一、格式规范
随着“依法行政、依法监督”的执政理念的建立，人民代表大会对政府提交的预算执行情况报告和决算报告审查质量越来越高，要求财政部门提供充分、必要的政府会计信息。我国目前各级政府的政府会计报告缺少统一规范，各级政府甚至各年间的会计报告格式和内容都不一致；提供给人大的会计报表不是太少，就是太多，几十张报表并列构成一个报表组合，结构层级不清晰，缺少主次区别；不同资金范围、不同层级政府的报表同时出现在人大代表面前，容易导致人大代表表决监督政府层级主体范围模糊。因此，明确区分人大表决权力范围的报表与决策参考报表，提供反映政府整体的收支情况和财务状况，是人大代表对政府活动依法监督的迫切需要。
2.建立服务型政府要求为政府管理提供政府层面完整的会计报告
随着公共财政体制的建立，财政取之于民用之于民的特点越发凸显。政府在向服务型政府职能转变过程中，管理决策更多集中于关注提供公共服务的能力以及提供这些服务的效率，诸如本级政府各类资产的信息、负债信息、综合收支性信息、服务于绩效评价的支出分类等，这要求政府会计配套提供有关政府整体的各类业务相关信息的完整报告，而不仅仅是财政资金的报告。我国目前的政府会计报告遗漏了与政府管理决策相关的一些重大项目，包括预算内的债务收支信息、基础设施、储备物资、部分显性负债等。
3.财政税收构成的改变，人大代表和社会公众要求政府提高会计信息透明度和可读性
随着我国市场经济的发展和非公经济的扩大，社会公众越来越多地要求政府提供公众可理解的、与税收权力相对应的政府公共服务义务相关的信息，其中与公民利益相关的重要部门或重大项目的收支情况、行政成本、民生投入、政府重大资产和负债都应成为政府会计报告中必须涉及的内容；而政府会计报告的格式和用语，要从非专业的社会公众或人大代表等的角度出发，将分散、详细的政府会计报告项目加以集中，适当简化，并尽量使用统一的概念和口径，方便非专业使用者理解会计信息。但是我国目前的政府会计报告以财政总预算会计信息为主要信息，有关业务和部门的详细信息提供给财政部门和本部门，报告用语过于专业晦涩，报表项目分类仅满足财政和本部门管理的需要，未能提供通用会计语言的会计报表和报表项目分类，更缺少理解报表数据所需的报表附注。
我国目前的政府会计报告从体系到内容都与当前政府会计环境变化对政府会计报告的新要求存在关键性的差距，其焦点表现为“不全面，不完整，不明晰”。为此，需要对政府会计报告体系进行更新设计，构建反映政府整体、全面的收支情况和资产负债情况，符合我国目前政府会计信息需求的政府会计报告。