第七节 税务筹划的前提与原理
一、税务筹划前提
在会计学中，会计(基本)前提亦称会计假设、会计假定等。它是自我证明的会计环境命题和会计原则赖以存在的基础，是在长期的社会实践中形成的并逐步为人们所接受的基础条件或约束条件，是会计理论的重要组成部分。
众所周知，会计前提并非完全科学，往往与现实有较大的出入。基本前提的有效性取决于据以作出的预测是否可靠，如果预测与经验相符，就被接受，否则会被排斥，而非要求假定一定要成为现实。尽管其有效性不以能否转化为现实为标准，但其设定仍应以事实为根据，它是特定现实环境下的合理反映。虽然是由环境决定的，是对客观环境的抽象，但对客观环境的抽象必须依赖于研究者的主观性(价值判断、个人偏好、各种局限性)，因此，它具有主观见之于客观的特征。与自然科学中的公理类似，对基本前提无法进行直接验证，这主要是因为基本前提是作为基础而存在的。
在财务会计中，有会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四项基本前提。在网络环境下，基本前提虽然受到一定的挑战，但目前来看，还提不出新的基本前提将其替代或置换。即使有一定的研究成果，而且也有一定的说服力，但尚未形成主流或共识。
在税务筹划理论研究中，可以借鉴财务会计的研究成果。注49笔者在主编的《税务会计研究》注50一书中，曾经提到受丘艾莉同学硕士学位论文的启发并借鉴其研究成果，提出税务筹划主体、理性经济人、持续经营、税制差异和有效市场五项基本前提。在之后的教学和研究中，也在逐步加深对这一问题的理解。
税务筹划基本前提是税务筹划理论体系的重要组成部分。企业税务筹划必须以税务筹划的基本前提为基础条件或约束条件，它对指导税务筹划实务、实现税务筹划目标具有重要意义。探讨税务筹划的基本前提，是为了更多地关注税务筹划的环境改善和对自身行为的理性控制，使税务筹划环境的变化与行为人的活动更为协调。
如果说，在会计学中，称假设、假定或前提均无不可，因为都认可它并非一定是现实，而是会计处理的必要“假定”。但在税务筹划中，它应该是先决条件(或环境因素)，并非都是“假设”。因此，称基本前提(basic premise)较妥。在税务筹划的基本前提中，有的是属于税务筹划主体的内部环境因素，有的是属于税务筹划主体的外部环境因素。
(一)税务筹划主体
税务筹划主体又称税务筹划实体或税务筹划个体，是指具有相对独立的法律地位和物质利益的经济实体，是税务筹划工作为其服务的特定单位。税务筹划主体是税务筹划目标得以实现的约束条件。该前提实质上是对税务筹划空间范围的界定，即明确税务筹划的服务对象(税务筹划客体)，税务筹划是为“这一个”主体所进行的涉税筹划。在企业会计中，由于权利的分割而伴随的利益和责任的归属，要求税务筹划必须严格区分各权利主体的范围，以便正确考评其绩效，并进行有效的激励。
该前提包括以下两个分支前提：一是法人主体前提，即进行税务筹划活动的主体应该是具有独立法人资格的企业，这是企业对其经济活动独立负责和进行有效税务筹划的基本前提；二是自主理财前提，即企业具有独立的物质利益和理财自主权，因此，企业在进行税务筹划时，必然要全力维护和扩大自身合法的经济利益。如果没有独立的法人资格，企业无法对其自身的经济行为负责；如果没有理财自主权，也就不需要进行税务筹划，即没有税务筹划的动因。
(二)持续经营
持续经营假定是企业在可以预见的将来不会破产、关闭或被兼并，而是持续不断地正常经营下去。它是针对在市场经济条件下，作为税务筹划主体的企业存在竞争，其经营的持续时间具有不确定性而提出来的。如果说税务筹划主体前提明确了税务筹划所服务的对象，那么，该基本前提则为税务筹划活动做出了时间界定——企业将持续经营。虽然企业的存续期因激烈的竞争而存在不确定性，但企业税务筹划方案的预测、决策活动不能立足于企业随时可能停业的情况，而应立足于企业将持续经营的基础上，除非获得了明确而显著的相反证据。持续经营前提的提出，目的在于使企业税务筹划活动所处的税收、会计等法规环境保持稳定状态，这种不确定性未必会由于这种前提的提出而减少或消除，但是在该前提下，通过及时有效地利用所获得的各种相关信息进行税务预测、决策和控制，可以提高企业的经营管理水平，保持企业的最佳运营状态。
(三)货币时间价值
“当一项交易中的现金流量发生在不同的时间时，净现值的量化就应该考虑货币的时间价值。”注51货币的时间价值是指目前拥有的货币比未来收到同样金额的货币具有更大的价值，因为目前拥有的货币可以进行投资，在目前到未来这段时间里可以获得投资收益。即使没有通货膨胀的影响，只要存在投资机会，今天的一元钱也会比将来的一元钱价值大。货币的时间价值是税务会计的基本前提之一，它使纳税人意识到应该推迟确认收益、加速确认费用，即尽可能递延纳税义务，相当于企业从政府获得了一笔无息贷款，实现低成本、低风险融资。
(四)有效的资本市场
有效资本市场(有效竞争市场)前提是指根据我国现实的社会经济状况，对税务筹划的外部市场环境所作的判断，即税务筹划所依据的资本市场健全、有效并长期存在，并以此作为税务筹划的基本前提条件。有效市场假定的本质是信息是完全公开对称的、交易是公平的、市场对信息的反应是灵敏的。按照这一假定推定的结果必然是：市场交易价格反映的就是公平价格。税务筹划的成功和失败，会公平地在市场上得到反映。有效资本市场对税务筹划活动能够做出及时、真实地反应，可以用以评价企业税务筹划所取得的效果。企业财务管理的目标是企业价值最大化，而股票价格可以作为反映企业价值的指标。因为有效市场假定的真正含义是要说明，在—个充分竞争的证券市场上，证券的市场价格正确地反映了证券本身的基本价值。反之，如果资本市场是非有效的，那么，税务筹划的效果就不能及时正确地反映在股价上，企业价值没有增值，经营者的价值也没有得到充分体现。这样，经营者将没有动力进行税务筹划。
资本市场有效是指税务筹划所依据的资本市场上频繁交易的金融资产的市场价格反映了所有可获的信息，而且面对新信息完全能够迅速地做出调整。有效资本市场的存在，为企业提供了多元化的资金运用渠道和场所，极大地发挥了资本的效用，使税务筹划能够顺利进行。虽然我国目前的资本市场尚不健全，但随着市场经济的发展及现代企业制度的建立，资本市场的逐步健全和完善应该是必然的发展趋势，这也是有效资本市场假定的依据所在。有效资本市场假定的意义不仅在于它为税务筹划实务提供了前提，而且也为税务筹划理论研究指明了方向，它说明税务筹划理论与财务学理论的密切关系，加强对资本市场的研究，有助于税务筹划理论体系的确立。
(五)非对称信息
非对称信息是指交易的一方拥有另一方不拥有或不完全拥有的信息，甚至第三方也无法验证，即使能够检验，在经济上也是不划算的。非对称信息现象存在的根源不仅与厂商或市场参与者所拥有的私人信息有关，同时也是由于参与者基于不同的获取能力而获得不同的信息所致。在市场交易中，当市场的一方无法观测和监督另一方的行为或无法获知另一方行动的完全信息，抑或观测监督成本很高时，交易双方即处于信息不对称状态。在市场经济中，信息不对称现象表现为：一是信息占有优势方可能会作出“败德行为”；二是信息占有劣势方不得不为信息占有优势方承担风险，从而使自己面临交易中的“逆向选择”。
由于征纳双方存在着严重的信息不对称，税务部门无法了解每个企业的全部财务信息，只能制定一些标准条款，以供纳税人选择。当信息不对称时，企业既有动机利用其掌握的会计信息进行盈余管理，也有可能充分利用其掌握的涉税会计信息最大限度地寻求自己的税收利益——进行税务筹划。可以说，税务筹划是企业在比征税者拥有更多信息的优势下，所采取的一种“自利”行为，是经济学中的信息非对称理论的具体体现。
(六)税制差异
由于各国的国情不同，目前世界各国的税收制度存在显著差异。税制差异体现在各国税制的完善和健全程度上，税收历史和税收执法环境(水平)上。即使从长远看，各国的税收制度经过协调，差异可能会逐渐减少，但也不会在短期内消灭差异，不会像会计准则那样实现“实质趋同”。即使在同一个国家，其税制也因国家的宏观调控政策而存在诸多差异(各种税收优惠政策、纳税人身份差异、税率差异等)，税收的公平、中性原则也不能完全彻底地予以体现。
税制差异可以从税收政策的多样性及税率的差异性两方面来衡量。它们在税务筹划当中的作用是显而易见的，其存在丰富了税务筹划的内涵和外延，并促进了税务筹划理论的发展。正是因为税收政策的多样性才使得税务筹划的方法呈现多样化，诸如减免税规定、抵免税规定、加计扣除、抵扣税额、出口退税等税收政策为税务筹划提供了众多实践的机会，企业可以综合各项税收政策及自身情况量体裁衣，选择最优策略从而获得更多的税收利益。税率的差异性在税务筹划中也不可小觑，正是因为税率的差异才加速了资本的流动，从而彰显税务筹划的作用。试想，如果国家的税收政策单一且国际税率无差异，那么，税务筹划实务就难以如此多姿多彩，税务筹划理论也将难以如此厚重。
二、税务筹划原理
(一)根据收益效应分类
当存在多种纳税方案可供选择时，纳税人以减轻税负为目的，选择税负最低的方案，但无论是节税还是避税，都是为了取得最大的税后收益。根据收益效应分类，可以将税务筹划原理归纳为绝对收益筹划原理和相对收益筹划原理两大类。
1.绝对收益筹划原理
绝对收益筹划原理亦称最轻税负原理。即直接减少纳税人的纳税绝对额，从而减少企业资金的流出，增加企业用于融通的资金，间接为企业融资，相当于企业从政府获得一笔无偿捐赠。它又分为直接收益筹划原理和间接收益筹划原理。
直接收益筹划原理是指通过税务筹划直接减少纳税人的纳税绝对额而取得收益的原理；间接收益筹划原理是指在相关纳税人之间通过转移价格方式，虽然纳税人整体(总体)计税依据没有减少，但减少了另一个(一些)纳税人纳税绝对额，从而间接减少课税对象所负担的税收绝对额而取得收益的原理。
2.相对收益筹划原理
相对收益筹划原理亦称最迟纳税原理，即递延纳税。它是从货币时间价值角度体现税务筹划的融资功能，即通过对纳税义务在时间上的安排，如选择有利的会计政策(处理方法)，实现递延纳税。虽然纳税人一定时期内的纳税总额并没有减少，但本纳税期的纳税义务递延到以后纳税期实现，就可以获得递延纳税的时间价值。一般而言，递延纳税可以增加本期的现金流量，使纳税人在本期有更多的资金用于经营或投资；节省利息支出，相当于取得一笔无息贷款；如遇通货膨胀，因币值下降，延期缴纳税款实为降低了应纳税额。
(二)根据着力点分类
对影响纳税额的因素进行分析，从而决定如何进行税务筹划。根据筹划的着力点的不同，可以把税务筹划原理分为税基筹划原理、税率筹划原理和税额筹划原理。
税基筹划原理是指纳税人通过缩小税基甚至解除纳税义务的原理。在所得税中，可以将税基看作应税所得。税基是计税的基数，在适用税率一定的条件下，税额的大小与税基大小成正比。税基越小，纳税人承担的纳税义务越轻。
税率筹划原理是指纳税人通过纳税人身份、适用税目的选择，从而降低适用税率、减轻税收负担的原理。
税额筹划原理是指纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务的原理，常常与税收优惠中的全部免征、部分免征或减征相联系。
三、税务筹划原理的实际运用
纳税人总是期望支付较少的税款，或者在税款不能少缴的情况下，期望税款支付的时间能够尽量延迟，因为货币自身是有时间价值的，而且这些被递延的税款在被延迟期间可以用于再投资以获取投资收益，也可以用于减少企业的筹资从而降低筹资成本。因此，在一般情况下，递延纳税可以体现税务筹划的相对收益筹划原理。众所周知，应纳税额=税基(计税依据)×法定税率。在预期税率不变的前提下，税基递延就能够实现应纳税额的递延，应纳税额的递延就可以获得相对收益，体现税务筹划的相对收益筹划原理。假设有以下三种纳税筹划方案(企业所得税税率每年均为25％)：
方案1：第一年应纳税所得额1000万元，第二年应纳税所得额1000万元，第三年应纳税所得额1000万元。
方案2：第一年应纳税所得额500万元，第二年应纳税所得额1000万元，第三年应纳税所得额1500万元。
方案3：第一年应纳税所得额500万元，第二年应纳税所得额500万元，第三年应纳税所得额2000万元。
哪种纳税筹划方案最优?
根据相对收益筹划原理，可知：方案2相对于方案1，有500万元的税基递延到第三年实现，因此，方案2优于方案1；方案3相对于方案2而言，第二年有500万元递延到第三年实现，因此，方案3又优于方案2。可见，方案2优于方案1，方案3优于方案2，方案3是最优的。它体现税务筹划的税额递延实现原理。
如果从每年的税后利润角度考虑，比较每个筹划方案的税后利润折现额，折现额合计最大的方案应是最优方案。
何谓税后利润？既不是以企业所得税纳税申报表中的应纳税所得额减去应交所得税的差额，又不是以利润表中的利润总额减去所得税费用后的差额，而应是以利润表中的利润总额减去企业所得税纳税申报表中的应交所得税后的差额。因此，在上述资料的基础上，再给出以下假定：
假定1：每年的目标投资收益率均为10％，每年的利润总额(账面利润，下同)与应税所得额相同，即均为1000万元，计算三个税务筹划方案税后利润现值。
假定2：每年的目标投资收益率均为10％，每年的利润总额均为900万元，计算三个税务筹划方案税后利润现值。
假定3：每年的目标投资收益率均为10％，每年的利润总额均为1200万元，计算三个税务筹划方案税后利润现值。
每个税务筹划方案的现值计算如表1—1~表1—3所示。
表1—1税务筹划方案现值计算表(假定1)单位：万元
续前表
表1—2税务筹划方案现值计算表(假定2)单位：万元
表1—3税务筹划方案现值计算表(假定3)单位：万元
根据以上三种假定情况的折现计算比较，不论每年的利润总额是小于、等于，还是大于其应纳税所得额，方案3的折现额合计均最大，因而也是最优方案，同样能够体现递延纳税原理。
如果再进一步比较现值计算的三种假定情况，方案3的折现额在年应纳税所得额大于其利润总额时(即假定2)最小；在年应纳税所得额小于其利润总额时(即假定3)最大；在年应纳税所得额等于其利润总额时居中。由此可见，如果税务筹划既能实现递延纳税，又能使其应纳税所得额低于其同期利润总额，企业获得的税收利益最大。