第一节 固定资产的确认和初始计量  

考情分析：本节重点考查内容为外购和自行建造的固定资产初始计量问题。其中，自行建造的固定资产初始成本的确定是常考知识点，重点为自行建造固定资产时哪些构成在建工程的成本，考生应引起重视。

学习建议：理解并适当记忆本节内容，着重理解固定资产的定义、特征以及确认条件，熟练掌握外购形成的固定资产初始成本的确定，精准掌握自建形成的固定资产初始成本的确定。

一、固定资产的定义和确认条件（★★★）

1.固定资产的定义

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。

由固定资产的定义可以看出，固定资产具有以下3个特征。

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。其中“出租”是指以经营租赁的方式出租企业的机器设备类固定资产，不包括出租的建筑物。因为出租建筑物是企业的投资性房地产，不属于固定资产。

（2）使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供服务的数量。

（3）有形资产。指固定资产具有实物形态，主要是区别于无形资产。

2.固定资产的确认条件

固定资产除了符合定义外，还要同时满足以下两个条件，才能进行初始确认。

（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业

资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果与该项固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，则应当将其视为企业的固定资产。

（2）该固定资产的成本能够可靠地计量

成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。企业在确定固定资产成本时必须取得确凿证据。

名师点拨

环保设备和安全设备虽然不满足第一个条件，但是它们有助于减少企业未来经济利益的流出，或有助于企业从相关资产获得经济利益，所以环保设备和安全设备也应当作为企业的固定资产来进行会计处理。另外，一般意义上的备品备件和维修设备等资产应该确认为工业企业存货，但是与固定资产组合发挥作用的备品备件和维修设备应该作为企业的固定资产，例如民用航空运输企业的高价周转件等。最后，由于某些固定资产各个组成部分具有不同寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，应当使用不同的折旧率或折旧方法，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

二、固定资产的初始计量（★★★）

固定资产应当按照其取得时的成本进行初始计量。这些成本主要是指为了使某项固定资产达到预定可使用状态之前所发生的一切合理、必要的支出。成本的具体构成内容及确定方法会随着固定资产取得方式的不同而出现差异。表4-1主要介绍了固定资产在不同取得方式下，其成本构成内容及确定方法。

【知识拓展】（1）在表4-1“外购取得”中成本计算时，如果是外购的2009年及以后的机器设备等固定资产（不包括房屋建筑物），考生一定要记住外购产生的增值税进项税额可以抵扣，所以不应计入固定资产成本中。

（2）在表4-1“外购取得”中，企业可能同时购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产都应当确认为固定资产，那么总购买成本应当根据它们各自的公允价值占总公允价值的比例来分配，分配确定各项固定资产的成本。如果这些资产还包括固定资产以外的，也应当按照上述方法进行单独确认。

（3）在表4-1“自行建造取得”自营方式建造中直接领用外购原材料时，如果是为了建造生产线等动产，不用将购买材料的进项税额转出；如果是为了建造厂房等不动产，购买材料的进项税额不能抵扣销项税额，应该将其转出。如果领用的是企业的库存商品，应当按照账面价值来减少库存商品金额，同时以“公允价值×17%”确认“应交税额——应交增值税（销项税额）”。

（4）在表4-1“自行建造取得”自营方式建造中，建造期间，工程物资出现盘亏、报废及毁损时，应按照减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入在建工程的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，应冲减在建工程的成本。工程完工后，剩余的工程物资应按实际或计划成本结转到企业存货项目中；工程完工后，工程物资的盘盈、盘亏、报废、毁损金额，应计入当期损益。

（5）在表4-1“自行建造取得”自营方式建造中，有些处于高危行业中的企业按规定计提的安全生产费，应计入“专项储备”科目，同时要计入相关产品的成本或当期损益。企业使用提取的安全生产费时，若属于费用性支出的，直接冲减专项储备；若形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产，同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

“专项储备”属于所有权益类科目，期末余额在资产负债表所有者权益项目下“其他综合收益”和“盈余公积”之间增设的“专项储备”项目下反映。

（6）在表4-1“自行建造取得”出包方式建造中，通过支付土地出让金的方式取得的土地使用权，不计入在建工程成本，而是确认为无形资产（土地使用权）。

（7）在表4-1“存在弃置费用”中，弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等有关规定，企业承担的环境保护和生态环境恢复等义务所确定的支出。如油气资产、核电站核设施的弃置和恢复环境等义务。

一般工商企业固定资产的报废清理费用，不属于弃置费用，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理。

【要点1】具有融资性质分期购买固定资产的会计处理

【要点解析】具体内容参照表4-1中“外购取得（3）中内容”及会计分录编制。

【例题1·综合题】A公司为增值税一般纳税人，2014年1月1日，A公司与B公司签订一项购货合同，A公司从B公司购入一台需要安装的特大型机械设备。合同约定，A公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计1 000万元，在2014年至2018年的5年内每年年末支付200万元。2014年1月1日，设备如期运抵A公司并开始安装，2014年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费20万元，已用银行存款支付。

假定A公司的适用的年折现率为10%。

要求：编制A公司2014年1月1日至2018年年末的会计分录。

【解析】本题主要考查具有融资性质的固定资产的具体会计处理。在表4-2中，181 779.44是尾数调整，即未确认融资费用总和-以前各期分摊累计=2 418 400（758 160.00+633 976.00+497 373.60+347 110.96）=181 779.44（元），考生一定要注意这个细节。此外，还要区分未确认融资费用的分摊是要资本化计入资产成本还是要费用化计入“财务费用”中，本题的分解点就是2014年12月31日，安装完毕。

【答案】（1）2014年1月1日，购入固定资产时的会计处理如下。

固定资产的入账价值=实际支付价款总和的现值=200×（P/A,10%,5）=200×3.790 8=758.16（万元）

借：在建工程　　　　　　　　7 581 600

　　未确认融资费用　　　　　2 418 400

　　贷：长期应付款　　　　　　　10 000 000

（2）未确认融资费用在2014～2018年摊销额的计算如表4-2所示。

（3）2014年1月1日至2014年12月31日，设备处于安装期间，要将未确认融资费用资本化，计入资产成本。

借：在建工程　　　　　　　758 160.00

　　贷：未确认融资费用　　　758 160.00

借：长期应付款　　　　　　2 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　2 000 000

①安装费用的处理

借：在建工程　　　　　　　　　200 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　　200 000

②安装完毕，“在建工程”转入“固定资产”账户

借：固定资产　　　　　　　　8 539 760

　　贷：在建工程　　　　　　　　8 539 760

（4）2015年12月31日至2018年12月31日，分摊未确认融资费用。

2015年12月31日的会计处理如下。

借：财务费用　　　　　　　633 976.00

　　贷：未确认融资费用　　　　633 976.00

以后各期的会计分录与2015年12月31日相同，具体数字见上表“未确认融资费用分摊”。

（5）2015年12月31日至2018年12月31日，长期应付款的支付如下。

借：长期应付款　　　　　　　2 000 000

　　贷：银行存款　　　　　　　　2 000 000

【要点2】高危行业中的企业计提安全生产费的会计核算

【要点解析】在计提、使用安全生产费时，应做的会计分录如下。

①提取安全生产费时

借：生产成本、制造费用（或当期损益）

　　贷：专项储备

②若属于费用性支出

借：专项储备

　　贷：银行存款

③若使用形成固定资产

a.先归集

借：在建工程

　　应交税费——应交增值税（进项税额）（若形成生产线等动产）

　　贷：银行存款

　　　　应付职工薪酬等

b.结转在建工程

借：固定资产

　　贷：在建工程

c.一次性计提折旧

借：专项储备

　　贷：累计折旧

【例题2·综合题】国家规定煤炭生产企业按原煤实际产量15元/吨从成本中提取安全生产费，A公司是一个大中型煤矿企业。2014年6月31日，A公司“专项储备”科目余额为1 000万元。已知资料如下。

（1）2014年7月份A公司原煤实际产量为100万吨。

（2）2014年7月份支付安全生产检查费10万元，以银行存款支付。

（3）2014年8月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井安全的防护设备，取得增值税专用发票注明价款为4 000万元，增值税税额为680万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬80万元。

（4）2014年9月份安全防护设备安装完毕并达到预定可使用状态。

要求：编制A公司有关安全生产费核算的会计分录。

【解析】本题主要考查安全生产费的计提、费用化使用、形成固定资产时相关会计分录的编制。本题考查知识点比较全面，基本涵盖了有关安全生产费核算的全部内容，考生一定要准确掌握该题的解题方法。

【答案】（1）2014年7月份提取安全生产费

借：生产成本　　　　　　　1 500（100×15）

　　贷：专项储备——安全生产费　　　1 500

（2）2014年7月份支付安全生产检查费

借：专项储备——安全生产费　　　　10

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　10

（3）2014年8月份购入及安装设备

借：在建工程　　　　　　　　　　4 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）680

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　4 680

借：在建工程　　　　　　　　　　　80

　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　80

（4）2011年9月份安装完毕达到预定可使用状态

借：固定资产　　　　　　　　　　4 080

　　贷：在建工程　　　　　　　　　　4 080

借：专项储备——安全生产费　　　4 080

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　4 080

【要点3】出包方式建造固定资产的会计处理

【要点解析】企业支付给承包商工程价款时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目；企业按合同规定结算工程进度款时，借记“在建工程——建筑工程——某工程”“在建工程——安装工程——某工程”科目，贷记“银行存款”“预付账款”科目；若有需要安装的设备，借记“在建工程——在安装设备”科目，贷记“工程物资——某设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，需要先归集，然后再分配，待摊支出分配率=累计发生的待摊支出/（建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）×100%。某工程应分配的待摊支出=分配率；最终把“在建工程——建筑工程”“在建工程——安装工程”“在建工程——待摊支出”科目转入“固定资产”科目。

【例题3·多选题】（2014年真题）甲公司以出包方式建造厂房。建造过程中发生的下列支出中，应计入所建造固定资产成本的有（　）。

A.支出给第三方监理公司的监理费

B.季节性暂停建造期间外币专门借款的汇兑损益

C.取得土地使用权的土地出让金

D.建造期间联合试车费用

【解析】本题主要考查固定资产成本的核算范围。选项C，为取得土地使用权而缴纳的土地出让金应当确认为无形资产。所以本题正确答案为A、B、D。

【答案】ABD

【例题4·综合题】甲公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。2013年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为1 000万元，建造冷却塔的价款为600万元，安装发电设备需支付安装费用100万元。建造期间发生的有关事项如下（假定不考虑相关税费）。

（1）2013年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款160万元，其中发电车间100万元，冷却塔60万元。

（2）2013年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元，其中发电车间500万元，冷却塔300万元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。

（3）2013年10月8日，甲公司购入需安装发电设备，价款总计700万元，已用银行存款付讫。

（4）2014年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元，其中，发电车间500万元，冷却塔300万元。甲公司向乙公司开具一张期限3个月的商业汇票。

（5）2014年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。

（6）2014年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算100万元，款项已支付。

（7）工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共58万元，已用银行存款付讫。

（8）2014年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料20万元，发生其他试车费用10万元，用银行存款支付，试车期间取得发电收入40万元。

（9）2014年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。

要求：编制甲公司上述业务的会计分录。

【解析】本题主要考查出包方式建造固定资产时相关会计分录的编制。本题基本涵盖了出包形式中可能出现的各种情况，具体会计分录的编制原则参照本要点的要点解析内容。

【答案】（1）2013年2月10日，预付备料款

借：预付账款　　　　　　　　　　　　160

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　160

（2）2013年8月2日，办理建筑工程价款结算

借：在建工程——建筑工程（冷却塔）　300

　　在建工程——建筑工程（发电车间）500

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　640

　　　　预付账款　　　　　　　　　　　160

（3）2013年10月8日，购入发电设备

借：工程物资——发电设备　　　　　　700

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　700

（4）2014年3月10日，办理建筑工程价款结算

借：在建工程——建筑工程（冷却塔）　300

　　在建工程——建筑工程（发电车间）500

　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　800

（5）2014年4月1日，将发电设备交乙公司安装

借：在建工程——在安装设备（发电设备）700

　　贷：工程物资——发电设备　　　　　700

（6）2014年5月10日，办理安装工程价款结算

借：在建工程——安装工程（发电设备）100

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　100

（7）支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费

借：在建工程——待摊支出　　　　　　　58

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　58

（8）进行负荷联合试车

借：在建工程——待摊支出　　　　　　　30

　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　20

　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　10

借：银行存款　　　　　　　　　　　　40

　　贷：在建工程——待摊支出　　　　　　40

（9）结转在建工程计算分配待摊支出

待摊支出分配率=（58+30-40）÷（1 000+600+100+700）=2%

发电车间应分配的待摊支出=1000×2%=20（万元）

冷却塔应分配的待摊支出=600×2%=12（万元）

安装工程应分配的待摊支出=100×2%=2（万元）

在安装工程应分配的待摊支出=700×2%=14（万元）

结转在建工程如下。

借：在建工程——建筑工程（发电车间）　20

　　　　　　——建筑工程（冷却塔）　12

　　　　　　——安装工程（发电设备）　2

　　　　　　——在安装设备（发电设备）14

　　贷：在建工程——待摊支出　　　　　48

计算已完工的固定资产的成本如下。

发电车间的成本=1 000+20=1 020（万元）

冷却塔的成本=600+12=612（万元）

发电设备的成本=（700+100）+16=816（万元）

借：固定资产——发电车间　　　　1 020

　　　　　　——冷却塔　　　　　　612

　　　　　　——发电设备　　　　　816

　　贷：在建工程——建筑工程（发电车间）1 020

　　　　——建筑工程（冷却塔）　　　　612

　　　　——安装工程（发电设备）　　　102

　　　　——在安装设备（发电设备）　　714