1.1 增值税的概念

要点

增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。之所以称为“增值税”，是因为它是对商品生产流通中各环节的新增价值或商品附加值进行的征税。

解释

◆ 增值额

增值税，从字面上理解就是对增值额征税。但在现实中，增值税一般不直接以增值额作为计税依据。

从理论上讲，增值额是企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，即货物或劳务价值中的V+M部分，在我国相当于净产值或国民收入部分。在现实经济生活中，可以从以下两个方面理解增值额。

（1）从某一生产经营过程来看，增值额是商品的某一生产经营者在生产经营过程中新增加的价值。用减法表示，它相当于产出减去投入后的余额。用加法表示，它相当于工资加盈利之和。即：

增值额=产出-投入=工资+盈利

因此，在理论上对增值额征税有以下四种方法可以选择。

①增值税=（工资+盈利）×税率

这种方法称为直接加法，是对增值额各项内容相加后直接计税的。

②增值税=工资×税率+盈利×税率

这种方法称为间接加法，不是对增值额直接征税的。

③增值税=（产出-投入）×税率

这种方法称为直接减法，是通过相减来计算增值额并直接以增值额计税的。

④增值税=产出×税率-投入×税率

这种方法称为间接减法，是通过相减来体现增值额的，但它并不是直接以增值额计税的。

在现实生活中，产出一般表现为销售收入额或经营收入额，投入一般表现为外购商品和劳务的支付金额；盈利具体表现为租金、利息、利润等。因此，用减法表示的增值额又可以表示为销售收入额或经营收入额减去外购商品和劳务支付金额后的余额，用加法表示的增值额表示为工资与租金、利息、利润之和。即：

增值额=产出-投入=销售收入额或经营收入额-外购商品的支付金额=工资+盈利=工资+租金+利息+利润

两种计算方法相比，用加法计算增值额要更多地依赖企业的经济核算，增值项目的确也比较困难，所以在现实生活中，各国均采用了减法来计算增值税的增值额和应纳税额。

用减法来计算增值税的增值额和应纳税额，还有扣额法和扣税法两种方法。

用扣额法计算：

增值税=（销售收入额或经营收入额 -外购商品的支付金额）×税率

用扣税法计算：

增值税=销售收入额或营业收入额×税率-购进商品支付金额×税率

为了便于直观比较，将上述四种方法归纳如表1-1所示。

实例详解

【例1-1】 某箱包生产厂于2009年1月正式投入生产。1月份，该厂的生产销售情况如表1-2所示。

为了方便计算，假设增值税的税率为10%，则该箱包生产厂1月份应缴纳的增值税额（t）可按不同的计算方法分别计算，如表1-3所示。

通过例1-1中表1-3的计算结果可知，在实行单一税率的情况下，都是可行的，计算结果也是相同的。在实行多档税率的情况下，采用扣额法则要分别计算不同税率商品的销售收入额或营业收入额与购进商品的支付金额。如果一个企业同时生产多种不同税率的商品，还要将购入商品的支付金额在不同税率的商品之间进行合理的分配。这样做是一个十分繁琐的过程，因此，目前实行增值税的国家都选择扣税法。我国现行增值税也采用扣税法。

（2）从某一商品来看，增值额是商品在生产经营过程中新增加的价值。它等于商品在各个生产和经营环节新增加价值的总和，同时等于商品进入最终消费时的销售价格。

【例1-2】 假定某商品的生产经营包括原材料、零配件、产成品、批发、零售五个环节，各个环节的销售收入额或经营收入额分别为200元、400元、700元、800元、900元，其中，900元是该商品进入最终消费时的销售收入额或经营收入额。那么该商品在各环节的增值额及其与商品销售收入额或经营收入额的关系如表1-4所示。

从表1-4可以看出，实行增值税时，在税率一致的情况下，对每一生产流通环节征收的增值税之和，实际上就是按商品最终销售额征收的增值税，或者说是销售税。

实行增值税的国家，据以征税的增值额都是一种法定的增值额，并非理论上的增值额。所谓法定增值额是指各国政府根据各自的国情、政策要求，在增值税制度中人为地确定的增值额。法定增值额可以等于理论上的增值额，也可以大于或小于理论上的增值额。造成法定增值额与理论增值额不一致的一个重要原因是各国在规定扣除范围时，对外购固定资产的处理办法不同。一般来说，各国在确定征税的增值额时，对外购流动资产价款都允许从货物总价值中扣除。但是，对外购固定资产价款各国处理办法则有所不同，有些国家允许扣除，有些国家不允许扣除。在允许扣除的国家，扣除情况也不一样。另外，由于存在一些难以征收增值税的行业以及对一些值得“褒奖”的项目给予减免税，理论增值额与法定增值额也有很大不同。

【例1-3】 假定某企业报告期货物销售额为78万元，从外单位购入的原材料等流动资产价款为24万元，购入机器设备等固定资产价款为40万元，当期计入成本的折旧费为5万元。根据上述条件计算该企业的理论增值额及在不同国别增值税制度下的法定增值额如表1-5所示。

表1-5 不同国别的法定增值额（单位：万元）

从表1-5可以看出，实行增值税的国家由于对外购固定资产价款的扣除额不同，计算出的法定增值额也不同，在同一纳税期内，允许扣除的数额越多，法定增值额则越少。

实行增值税的国家在本国税制中都会规定法定增值额，主要有以下两个方面原因。

第一，开征任何一种税都是为政府的经济政策和财政政策服务的，增值税也不例外。因此，各国征税的增值额可以由政府根据政策的需要来确定。例如，有些国家为鼓励扩大投资、加速固定资产更新，对外购固定资产价款允许在纳税期内一次扣除；有些国家考虑到财政收入的需要，规定外购固定资产的价款一律不准扣除，从而使增值额相应扩大。

第二，只有规定法定增值额，才能保证增值税计算的一致性，从而保证增值税税负的公平合理。

通过以上对增值额概念的分析可以看出，纯理论的增值额对计算增值税并没有实际意义，而仅仅是对增值税本质的一种理论抽象。因此，各国都是根据法定增值额计算增值税的。但是，实行增值税的国家无论以哪种法定增值额作为课税基数，在实际计算增值税税款时都不是直接以增值额作为计税依据，也就是说，各国计算增值税时都不是先求出各生产经营环节的增值额，然后再据此计算增值税，而是采取从销售总额的应纳税款中扣除外购项目已纳税款的税款抵扣法。可见，现实中的增值税，虽然从结果看，是对增值额征税，并由此而得名，但无论从性质还是征收形式上来看，它都是以商品劳务为征税对象，以销售收入为计税依据，同时允许外购项目的税额从中扣除的一种流转税。

◆ 流转税

流转税是以纳税人从事商品生产、商品流通或者非商品交易环节为征税对象的一类税收，包括增值税、消费税和营业税。也就是说，只要从事生产经营活动，流转税是必须要缴的，所得税是有所得才缴税。生产经营是指生产、销售产品和提供服务（劳务）。在这一过程中，对商品征的税就是增值税或消费税，对服务征的税就是营业税。

相关知识

◆ 增值税的产生及发展

增值税的产生是与资本主义营业税制分不开的。20世纪初期开始，随着工业生产的日益社会化，生产流通环节增多，营业税使位于生产链条后端的生产经营者累积承担的税负加重，极大阻碍了资本主义商品生产和流通。第一次世界大战以后，德国的威尔汉姆·冯·西门子博士曾提出以“一种精巧的销售税”来取代当时的营业税。这就是增值税思想的萌芽。第二次世界大战以后，法国率先吹响了改革旧有营业税的号角，堪称世界税制发展史上“惊险的一跃”。1948年，法国政府允许制造商品扣除中间投入物后再对产成品价值征税。1954年，法国政府进一步把扣除范围扩大到固定资产已纳税款，将生产税改称为增值税。增值税的正式诞生，也宣告了营业税（生产税）的寿终正寝，不久法国增值税便从工业扩展到农业、商业、交通、服务等行业，并在世界上率先建立了一套最系统的消费型增值税制度。

增值税在法国的率先使用取得了良好效果，表现出诸多优点：税基宽广，税率简化，易征易管；能使交易双方互相钩稽制约，减少了偷税漏税现象；税负相对公平，征收成本相对较低；增加了财政收入，促进了商品生产与流通；增强了商品的国际竞争力等。因此，增值税制在世界范围内得以广泛传播，其自身也在传播中得以充实与完善。

法国创立并实施增值税后，很快引起国际上的注意和广泛效仿。20世纪60年代以后的几十年，是增值税从理论上到实践上横扫世界的年代。1963—1973年，欧共体各成员国先后推行了增值税。此后其他地方的许多国家也进行了增值税的改革。亚洲国家自20世纪70年代后期开始推行增值税。到2005年，世界上已有130多个国家和地区实行了增值税。

中华人民共和国成立后，曾在消除多环节、阶梯式商品税重复征税方面进行了一些有益的探索。例如，货物税规定对某些产品可以办理转厂手续，对应税产品的半成品不征税，由应税产品的产成品生产企业在销售时纳税；同一税目的产品加工改制减按5%的税率征税；对部分产品征税时可以扣除外购原料或半成品的已纳税款等。

1979年，我国开始在部分行业和地区进行增值税试点。1983年，开始对部分行业和产品在全国范围内统一试行增值税。1984年，正式设置了增值税，同时将增值税的征税范围扩大到整个工业生产领域。1994年，改进了增值税的计税办法，并将增值税的征税范围由工业生产领域扩大到商业批发和零售。2004年7月1日起，在东北地区的部分行业（装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业、军工、高新技术产业）率先试点扩大增值税抵扣范围的改革。2007年7月1日，将试点范围扩大到中部六省老工业基地城市的装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制造业、农产品加工业、电力业、采掘业、高新技术产业。2008年7月1日，将试点范围进一步扩大到内蒙古自治区东部五个盟（市）和四川汶川地震受灾严重地区。东北、中部等部分地区先后进行改革试点，取得了成功经验。2009年1月1日起，在全国推广增值税转型改革，实行消费型增值税。

增值税的法律依据主要是《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院1993年12月颁布，2008年11月修订，简称《增值税暂行条例》）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局2008年12月第50号令发布，2011年10月28日修订，简称《增值税暂行条例实施细则》）。