第二节 管理会计的历史沿革

从客观内容上看，管理会计最初萌生于19世纪末20世纪初，其雏形产生于20世纪上半叶，正式形成和发展于第二次世界大战之后，20世纪70年代后在世界范围内得以迅速发展和传播，80年代末期与战略管理相结合形成战略管理会计。发展至今，管理会计已经有了一个多世纪的历史。

19世纪末20世纪初期，伴随欧洲工业革命的完成，手工工场过渡到大机器生产的工厂，商品经济获得了迅速发展，社会生产力水平大大提高。正如马克思、恩格斯在《共产党宣言》中所说的：“资产阶级在它的不到一百年的阶级统治中所创造的生产力，比过去一切世代创造的全部生产力还要多……”工业革命使社会生产力迅速提高。然而，在传统的因袭管理方式下，生产经营粗放、资源浪费严重、企业基层生产效率低下。大机器工业的发展迫切要求克服这些弊端，“科学管理”方式应运而生。在以美国的泰勒（Frederick Winslow Taylor）和法国的法约尔（Henri Fayol）为代表人物的“古典管理理论”的指导下，企业管理实践中先后应用了以确定定额为目的的时间与动作研究技术，差别工资制和以计划职能与执行职能相分离为主要特征的预算管理和差异分析，以及日常成本控制等一系列标准化、制度化的新技术、新方法。这一切对拘泥于事后消极反映的传统会计提出了严峻挑战。在这种情况下，企业会计必须突破单一事后核算的格局，采取对经济过程实施事前规划和事中控制的技术方法，更好地促进经营目标的实现。于是，在20世纪初，美国企业会计实务中开始出现了以差异分析为主要内容的标准成本计算制度（standard cost system）和预算控制（budget control）。这就是管理会计的原始雏形。

1911年，美国会计工作者哈里森（G. C. Harrison）设计了最早的标准成本制度，实现了成本控制，从而大大提高了生产效率。标准成本制度的建立标志着人们观念的转变，由被动的事后反映和分析转变为积极的、主动的事前预算和事中控制，达到了对成本进行管理的目的。1918年哈里森先后发表了《有助于生产的成本会计》《新工业时代的成本会计》《成本会计的科学基础》等著作。1919年创立的美国全国成本会计师协会（National Association of Cost Accountants, NACA）有力地推动了标准成本计算的开展。到20世纪20年代，标准成本计算制度已经十分普及。

1922年美国学者奎因坦斯（H. W. Quaintance）出版了《管理的会计：财务管理入门》一书，第一次提出了“管理会计”。同年，麦金西（James O.McKinsey）发表了《预算管理》，进而于1924年又公开刊印了世界上第一部以“管理会计”命名的著作《管理会计》。此外，布利斯（Ed. Bliss）也在同一时期发表过一本《通过会计进行管理》的著作。这些书被西方誉为早期管理会计学的代表作。

直至20世纪50年代前，如何应用标准成本法和实施预算控制的问题一直是管理会计的主要内容，后来人们又充实了成本习性分析、本量利分析以及变动成本法等管理会计的基本理论和方法。但在实践中，管理会计的行为还始终停留在个别或分散的水平上，着眼点仅限于既定决策方案的落实和经营计划的执行上，其职能集中体现在“控制”方面。因此，人们将20世纪50年代前的管理会计称为“传统管理会计”，其特征是以“控制会计”为核心。

20世纪50年代以后，世界经济进入了第二次世界大战以后发展的新时期。发端于美国，以电子计算机技术为引领，涵盖新能源、新材料、生物技术、海洋技术、激光技术、核技术、航天技术、网络技术等诸多领域的世界新技术革命（亦称为第三次工业革命浪潮）推动社会生产力迅猛发展，大量新装备、新工艺、新技术的广泛采用，新兴产业部门层出不穷，企业的规模越来越大，集团公司、跨国公司大批涌现；生产经营的社会化程度空前提高，企业内部各部门乃至职工个人之间的联系普遍增强。这一切使得市场经营环境瞬息万变，传统营销手段失灵，竞争愈演愈烈。特别是1973年的石油危机，一夜之间把企业带到了动荡的环境中，人们意识到完全准确地预测外部环境几乎是不可能的，企业的计划必须以外部环境的变化为基础，必须更加留心市场变化的动态，更加密切关注竞争对手，将过去的以生产为中心的生产型管理模式调整转变为以开发市场、调动各方面积极性和取得最大可能经济效益为中心的经营决策型管理模式，实现管理的现代化。

适应企业管理现代化的要求，管理会计不仅完善发展了规划控制会计的理论与实践，而且逐步充实了以“管理科学学派”为依据的预测决策会计和以“行为科学”为指导思想的责任会计等内容，形成了以预测决策会计为主，以规划控制会计和责任会计为辅的现代管理会计体系。如果说在20世纪70年代甚至更远的年代中，管理会计还只是在西方发达国家中流行的话，那么到了80年代，“管理会计热”就已风靡全球。1980年4月，在国际会计师联合会于巴黎召开的第一次欧洲会计专家会议上，与会者发出呼吁：“为了在当今复杂多变的世界上能够使企业生存下去并繁荣起来，一个战略性的问题就是应用和推广管理会计。”

在管理会计的应用范围不断扩大、作用日益明显，从而受到广泛重视并风靡全球的背景下，人们关于管理会计的研究不断加强。而面对管理会计未来发展与变革的大问题，人们提出了不同的主张，并形成创新学派与传统学派两个不同的流派。

其一是以美国哈佛大学商学院罗伯特·S．卡普兰（Robert. S. Kaplan）教授、大平路德大学托马斯·H．约翰逊（Thomas. H. Johnson）教授等为代表的创新学派认为，以往的管理会计研究视野过于狭隘、观念过于陈旧、方法过于落后，难以适应新经济环境的要求，从而强调全面创新，极力倡导管理会计研究必须大量引进数学分析方法，广泛应用数学模型，依靠计算机技术解决预测、分析和决策所面临的复杂问题，主张尽可能采用诸如数学和行为科学等相关学科的理论与方法研究管理会计问题。

其二是以美国斯坦福大学查尔斯·T．霍恩格伦（Charles. T. Horngren）教授、哈佛大学罗伯特·N．安东尼（Robert. N. Anthony）教授、德克萨斯大学威尔思（Wells）教授、英国曼彻斯特大学罗伯特·W．斯卡彭斯（Robert. W. Scapens）教授等为代表的传统学派。他们在20世纪70年代至80年代初期对创新学派提出严厉批评，认为创新学派的理论脱离实践，复杂的数学模型远离现实世界。传统学派则主张从早期的标准成本、预算控制和差异分析的立场出发，一切以成本为中心，重视历史经验的积累，在总结历史经验的基础上加以发展，并就如何提高企业经营管理水平和提高经济效益提出一些新课题。查尔斯·T．霍恩格伦教授的《管理会计导论》可以说是传统学派的代表作。

这场纷争促使西方管理会计理论研究进入了一个反思期，并改变了卡普兰的观念。他认为管理会计研究方法必须改弦易辙，主张会计学者必须走出办公室，到实践中去，以寻求新的理论与方法。卡普兰指出，对于那些尚未从事会计实务的人而言，有关管理会计实务方法的知识纯粹来源于教科书，而管理会计教科书中的方法与实例有相当一部分内容缺乏系统的观察与实验。特别是一些研究人员依然在追求构建高度复杂但却日益偏离实际的数学分析模型。实际上，这些缺乏实践基础而又故弄玄虚的数学模型通常使实务工作者感到扑朔迷离，难以在实践中应用。在会计科学的发展史上，理论与实践常常不同步，经验（或实证）研究方法却为解决这个问题提供了一个有效的途径。1987年，卡普兰与约翰逊（Thomas .H. Johnson）合作出版了轰动西方会计学界的专著《相关性消失：管理会计的兴衰》。他们认为近年来的管理会计实践一直没有多大变化，目前的管理会计体系是几十年前研究成果的产物，难以适应新的经济环境。这种早已过时的管理会计体系目前存在很大的危机，管理会计信息失去了决策的相关性。他们认为，现行的管理会计体系必须进行根本性的变革，才能适应当今科学技术与管理科学发展的新经济环境。针对上述观点，西方管理会计学家做出了积极反应。最具有代表性的当属英国伦敦经济学院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的调研报告《管理会计：发展而不是革命》。该报告回顾了英国对管理会计实践所开展的各项研究，认为尽管近年来英国管理会计的知识体系和技术方法并没有多大的变化，但管理会计实践的性质却发生了重要变化。他们并不认为管理会计目前存在十分严重的危机，即便存在的话，也不像约翰逊和卡普兰说得那么严重。由此，他们也不认为管理会计体系需要革命性的彻底变革，而是应该在现有的基础上，通过对管理会计实践经验的研究，特别是通过案例研究逐步摸索出一套能够与实践相结合的理论与方法体系。他们强调这个体系的建立应该是对现有管理会计体系的不断发展与完善，而不是对其做出彻底的否定和根本性的变革。英国曼彻斯特大学斯卡彭斯则认为探讨管理会计理论与实践之间的差距应该从管理会计的理论本身去找原因，不能仅从客观方面找理由或责备实际工作者。就管理会计理论方面而言，存在两个比较严重的问题，即管理会计的知识体系不能满足决策者的需要；管理会计理论所依据的某些假设与现实不符。为了解决这两个问题，管理会计研究人员需要重新研究管理会计的理论基础，并深入了解实际情况。这是探讨管理会计理论与实践相脱节的原因并寻求缩短两者差距的正确办法。

为此，卡普兰等人致力于管理会计信息相关性的研究，迎来了一个以“作业”（Activity）为核心的“作业管理会计”（Activity-based Management Accounting, AMA）时代。从1988—1990年，罗宾·库珀（Robin Cooper）和卡普兰连续在《成本管理杂志》（Journal of Cost Management）推出多篇论述作业成本计算（Activity-based Costing, ABC）的文章，从而在西方掀起了一场“作业成本计算”研究浪潮。“作业成本计算”和“作业管理”（Activity-based Management, ABM）成为西方管理会计教材的“新宠”。与波特（Michael Porter）提出的“价值链”（Value Chain）观念相呼应，管理会计借助于“作业管理”，又致力于如何为企业“价值链”优化服务。管理会计在20世纪80年代以来取得许多引人注目的新进展，这都是围绕着管理会计如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息而展开的。

进入20世纪90年代以来，变化是当今世界经济环境的主要特征。特别是1995年互联网的出现，使偌大的世界变成了小小的地球村，世界上任何角落所发生的重大事件顷刻间就会传遍全球，时间和空间已经不再成为人类交流的障碍，人类社会已经进入信息时代和知识时代。基于环境的变化，管理会计信息收集的任务从管理会计人员转移到这些信息的使用者，保证了企业能以一种及时的方式收集相关信息，并据此做出反应。管理会计突破了管理会计师提供信息，管理人员使用信息的旧框框，而由每一个员工直接提供与使用各种信息。由此，管理会计信息提供者与使用者的界限将逐渐模糊。当然，管理会计也有助于促进企业适应环境的变化。例如，企业所面临的内外部环境变化导致“作业成本计算”与“作业管理”的产生，而“作业成本计算”与“作业管理”的应用又有助于“企业再造工程”（Corporation Reengineering）的实施，从而推动了企业组织的变革，提高企业的竞争能力。

在不同的发展阶段，管理会计有其不同的内容、特点及价值取向，简要概括如下所述。

（1）19世纪末20世纪初—20世纪50年代是管理会计产生与发展的早期阶段，也被称为“传统管理会计阶段”，其主要内容为标准成本、预算控制和差异分析，其基本特征是以“控制会计”为核心。早期或传统管理会计旨在协助企业解决在执行过程中如何提高生产效率和生产经济效果问题，并以追求效率为主，强调的是如何把事情做好。应当明确的是，在早期或传统管理会计阶段，企业的发展战略、方向等重大问题以及企业管理的全局、企业与外部关系等还没有在管理会计体系中得到应有的反映。

（2）20世纪50年代—80年代初期是管理会计蓬勃发展的时期，“管理会计热”风靡全球，基本上形成了以预测决策会计为主，以规划控制会计和责任会计为辅的现代管理会计新体系。这一时期的管理会计追求的是“效益”，它强调的是首先把事情做对，然后再把事情做好。

（3）20世纪80年代中后期，管理会计进入了一个如何发展的“反思期”，面对继承、发展、变革，传统学派与创新学派提出了不同的主张，迎来了一个以“作业”为核心的“作业管理会计”时代。在这一时期，围绕着如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息，管理会计取得了许多引人注目的新进展。

（4）20世纪90年代以来可视为管理会计主题转变的“过渡期”。由于变化成为当今世界经济环境的主要特征，以买方市场为前提、以环境呈现复杂多样性变化为背景、以市场竞争为主要内容、以谋求建立和维持企业竞争优势为目标的企业战略管理受到空前重视，战略管理会计体系形成，从而使得管理会计的主题从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应性上来。

综上所述，20世纪90年代以前，管理会计沿着“效率→效益→价值链优化”的轨迹发展，这一发展轨迹基本上围绕“价值增值”主题而展开；20世纪90年代以来，管理会计的主题转向企业组织对外部环境变化的适应性上来，管理会计在组织变化中发挥的作用更大、与组织结构之间的共生、互动性更加显著。

“科学发展的特点之一是继承性”，管理会计也同样如此。不同国家以及同一国家内不同地区的生产力水平与层次各不相同，企业的组织形式各异、规模大小不一、管理水平不同，使得管理会计的应用呈现出多元化的格局：19世纪末20世纪初就已形成的“科学管理”、“标准成本计算制度”、“预算控制”等对今天的许多中、小型企业依然有着重要的指导意义；在一些管理先进的大型企业中，企业战略管理以及战略管理会计的应用不只是今天才得到重视，而在20世纪70年代就早已提上了日程。因此，上述对管理会计在不同阶段所具有的特征的概括是择其要者而言的，甚至可以说是粗略的。这正说明了管理会计应用的广泛性。