第三节 变动成本法

一、变动成本法的定义

变动成本法（variable costing），又称“直接成本法”（direct costing）、“贡献毛益法”（contribution approach），在英国称“边际成本法”（marginal costing），是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本习性分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容（变动性销售费用以及变动性行政管理费用等属于总变动成本的构成内容，而不属于产品的变动生产成本的构成内容），而将固定生产成本及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。

进入20世纪50年代以后，随着企业环境的改变、竞争的加剧，决策意识的增长，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的边际贡献概念用于本量利分析及其他方面。实践使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制订利润计划、组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。

二、变动成本法的理论依据

（一）产品成本只应该包括变动生产成本

在管理会计学中，以成本习性分析作为产品成本计算的基础或前提，产品的成本大小应与产品产量密切相关。在生产工艺没有发生实质性变化、成本水平不变的条件下，所发生的产品成本总额应当随着完成的产品产量成正比例变动。若不存在产品这个物质承担者，就不应当有产品成本存在。在变动成本法下，“产品成本是指那些随产品实体的流动而流动、当产品实现销售时与相关收入实现配比、并得以补偿的成本”，只有变动生产成本才能构成产品成本的内容。

（二）固定生产成本应当作为期间成本处理

在管理会计学中，期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动、只能于发生的当期计入损益表、并由当期收入补偿的成本。期间成本随企业生产经营持续期间的长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期，只能于发生的当期直接转作本期费用。按照变动成本法的解释，在生产过程中所发生的固定性制造费用只是定期地创造了可供利用的生产能量，因而与期间的关系更为密切，即在相关范围内与各期的实际产量无关。在这一点上它与销售费用、管理费用和财务费用等非生产成本只是定期地创造了维持企业经营的必要条件一样具有时效性，不管这些条件是否在当用被利用或被利用得是否有效，这种成本发生额都不会受到影响，其效益随着时间的推移而逐渐丧失，不能递延到下期。因此，固定性制造费用（即固定生产成本）应当与非生产成本同样作为期间成本处理。

三、变动成本法与完全成本法的区别

变动成本法是相对于传统的完全成本法而言的。通过二者的比较分析，可以更进一步掌握变动成本法的特点，从而在企业管理中更好地运用此方法。变动成本法与完全成本法相比，在以下六个方面存在着明显的区别。

（一）成本计算目的不同

变动成本法主要在于满足企业内部经营管理的需要，主要适用于管理会计系统，用于编制对内管理会计报告，提供服务于预测、决策、规划、控制和业绩考核等内部管理工作的信息。完全成本法依据公认会计原则汇集企业在一定期间内所发生的成本，主要适用于财务会计系统，提供用于存货计价、损益计算、报表编制等相关信息。

（二）应用的前提条件不同

变动成本法以成本习性分析为前提，把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分，尤其要把混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。而完全成本法则是把全部成本按照经济用途分为生产成本和非生产成本。凡在生产领域中为生产产品发生的成本就归于生产成本，发生在流通领域和服务领域、由于组织日常销售或进行日常行政管理而发生的成本则归属于非生产成本。变动成本法和完全成本法应用的前提条件如图3-2所示。

（三）产品成本和期间成本的构成内容不同

在变动成本法下，产品成本是指变动生产成本，其内容一般包括直接材料费用、直接人工费用以及变动性制造费用，固定生产成本和非生产成本全部作为期间成本处理。在完全成本法下，产品成本则包括全部生产成本，即产成品成本包括了直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用，只有非生产成本才作为期间成本处理。由于变动成本法计算的产品成本只包括变动生产成本，不包括固定生产成本，而完全成本法计算的产品成本除包括变动生产成本外，还包括固定生产成本，所以变动成本法计算的产品成本小于完全成本法计算的产品成本。这样，用变动成本法反映的期末存货的价值较小。

（四）销货成本及存货成本的水平不同

在变动成本法下，固定生产成本被作为期间成本直接计入当期损益表，不可能转化为存货成本或销货成本。而在完全成本法下，固定生产成本被计入产品成本，并要在存货和销货之间进行分配，使一部分固定生产成本被期末存货吸收递延到下期，另一部分固定生产成本作为销货成本被计入当期损益表。这必将导致两种成本计算法所确定的期末存货成本及销货成本的水平不同（如表3-1所示）。

（五）销货成本的计算公式不完全相同

从理论上说，如果企业期初存货不为零且采用先进先出法结转存货成本，在当期销售量大于或等于期初存货量时，两种成本计算方法下企业本期销货成本和期末存货成本的通用计算公式为：

本期销货成本=期初存货成本+（本期销售量-期初存货量）×本期单位产品成本

期末存货成本=（期初存货量+本期生产量-本期销售量）×本期单位产品成本

=期末存货量×本期单位产品成本

在相关范围内，企业前、后期的成本习性不会发生变化，即单位变动生产成本、固定生产成本是不变的。因此，变动成本法下的期初单位存货成本、本期单位产品成本和期末单位存货成本三者完全相等，即前、后各期单位产品成本都等于单位变动生产成本。这种情况下，企业本期销货成本和期末存货成本可以用下列简化公式计算：

本期销货成本=本期销售量×单位产品成本

期末存货成本=期末存货量×单位产品成本

完全成本法下，如果期初存货不为零，即使前后期存货计价方法不变，产品生产过程中单位变动生产成本和固定生产成本不变，但由于前、后各期产品产量的不同，期初单位存货成本、本期单位完全生产成本和期末单位存货成本必然不同。完全成本法下，只有在前、后各期产量均不变的极特殊情况下，上述三种单位产品成本才相同，才可以直接运用以上简化公式计算销货成本和存货成本，但两种成本法下的单位产品成本水平还是不同的。在多数情况下，完全成本法需要按通用公式而不能按简化公式计算确定本期销货成本和期末存货成本。

（六）损益确定程序不同

在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业利润。即在损益计量过程中，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定边际贡献，然后再用边际贡献补偿固定成本以确定当期营业利润。在完全成本法下，按传统式损益确定程序计量营业利润。即首先用营业收入补偿本期实现销售产品的营业成本，从而确定销售毛利，然后再用销售毛利补偿营业费用以确定当期营业利润。有关营业利润的计算公式如下所述。

变动成本法下的贡献式损益确定程序公式：

营业收入-变动成本=边际贡献

边际贡献-固定成本=营业利润

上式中，变动成本=变动生产成本+变动非生产成本

=（单位变动生产成本+单位变动非生产成本）×销售量

固定成本=固定生产成本+固定非生产成本

=固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用

完全成本法下的传统式损益确定程序公式：

营业收入-营业成本=营业毛利

营业毛利-营业费用=营业利润

上式中，销货成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本

营业费用=非制造成本=销售费用+管理费用+财务费用

由于两种成本法的损益确定程序不同，其使用的损益表格式存在一定的区别。变动成本法使用贡献式损益表；完全成本法使用传统式损益表。这两种成本计算方法下的损益表格式如表3-2所示。

此外，由于变动成本法与完全成本法对产品成本构成内容的认识不同，对固定制造费用给予的处理也不同，当本期生产的产品没有全部完工或未全部销售时，两种方法计算出的营业利润就不一致。

【例3-1】 ABC公司2014年全年只生产一种产品，共计200件，销售单价为100元。该产品的实际成本资料如下：

生产成本：

直接材料 7000 元

直接人工 4000元

制造费用（如表3-3所示）4000元

非生产成本：

销售费用（如表3-4所示）3000元

管理费用（如表3-5所示）1000元

假定ABC公司该产品的期初存货为0件，本期销售180件。要求分别按完全成本法与变动成本法编制ABC公司2014年的损益表。

根据以上资料，两种成本计算方法下产品的总成本及单位成本如表3-6所示。

其中，期末存货量=期初存货量+本期生产量-本期销售量

=0+200-180=20件

由于按变动成本法计算的期末存货成本只包括变动生产成本1200元（60元/件×20）；而按照完全成本法计算的1500元（75元/件×20）除了包括1200元变动生产成本外，还包括了300元（15元/件×20）固定生产成本，因而造成完全成本法下的期末存货成本比变动成本法下的存货成本多了300元。同理，因为完全成本法下的本期销货成本包括10800元变动生产成本和2700元固定生产成本，而变动成本法下10800元的销货成本全部由变动生产成本组成，所以导致两种成本计算法的销货成本出现了2700元的差额。这是因为完全成本法将固定生产成本3000元计入了产品成本，而在变动成本法下这种成本被全额计入了期间成本所造成的。

ABC公司按完全成本法与变动成本法编制的损益表分别如表3-7和表3-8所示。

四、两种成本计算方法对利润计算的影响

（一）广义差额和狭义差额

在同样的前提条件下，完全成本法和变动成本法计算的营业利润往往是不同的。事实上，依据完全成本法计算的营业利润可能大于、也可能小于或者等于变动成本法计算的营业利润。将某期分别按两种成本计算法确定的营业利润之差简称为该期两种成本计算法下营业利润的广义差额。

广义差额以公式表示为：

某期两种成本计算法下营业利润的广义差额=该期完全成本法下的营业利润-该期变动成本法下的营业利润

从定义可知，不同期间两种成本计算法下的营业利润广义差额可能大于、也可能小于或者等于零。其中，不等于零的营业利润差额称为狭义差额。

为了进一步说明两种成本计算方法对利润计算的影响，以下分两种情况举例进行分析：（1）各期产量不变、销量逐期变化；（2）各期销量不变、产量逐期变化。

1．各期产量不变、销量逐期变化

【例3-2】 假定ABC公司只生产一种产品，单位产品售价为12元，产品单位变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）为5元，基于正常生产能力8000件的固定性制造费用总计为24000元，每件产品应分摊3元（24000÷8000）。假定各年产量稳定。销售与管理费用全部为固定成本，每年发生额均为25000元。该公司最近三年的产销情况如表3-9所示。

要求：根据上述资料，不考虑销售税金，分别采用变动成本法和完全成本法计算各年的营业利润。

根据上述资料，按完全成本法编制的损益表和按变动成本法编制的损益表如表3-10所示。

从上述损益表可看出：在第一年，完全成本法下的营业利润等于变动成本法下的营业利润，二者的差额为0元；在第二年，完全成本法下的营业利润大于变动成本法下的营业利润，二者的差额为3000元；在第三年，完全成本法下的营业利润小于变动成本法下的营业利润，二者的差额为-3000元。

在成本消耗水平及售价不变的情况下，可以得出如下结论：（1）如果当期期末存货等于期初存货（即产销量相同），按两种成本计算法计算的营业利润相等。（2）如果当期期末存货大于期初存货（即产量大于销量），按变动成本计算法计算的营业利润低于按完全成本计算法计算的营业利润。（3）如果当期期末存货小于期初存货（即产量小于销量），按变动成本计算法计算的营业利润大于按完全成本计算法计算的营业利润。

2．各期销量不变、产量逐期变化

【例3-3】 假定ABC公司从事某单一产品生产，单位产品售价200元；管理费用和销售费用均为固定成本，两项费用各年总额均为50000元；产品单位变动成本（包括直接材料、直接人工、变动制造费用）为90元；固定制造费用为20000元。该公司连续三年销量和产量资料如表3-11所示。

要求：根据上述资料，不考虑销售税金，分别采用变动成本法和完全成本法计算各年的营业利润。

根据上述所给资料编制的变动成本法下和完全成本法下的损益表如表3-12所示。

从上述损益表可看出：在第一年，完全成本法下的营业利润等于变动成本法下的营业利润，二者的差额为0元；在第二年，完全成本法下的营业利润大于变动成本法下的营业利润，二者的差额为3333元；在第三年，完全成本法下的营业利润小于变动成本法下的营业利润，二者的差额为-3333元。

在各期销量不变、产量逐期变化的情况下，可以得出如下结论：（1）在售价、成本不变的情况下，只要销量不变，无论产量增减多少，按变动成本法计算的各年营业利润均保持不变。（2）按完全成本法计算各年营业利润，尽管各年的销售水平相同，但各年的营业利润不一定相等。实际上，完全成本法下的营业利润不仅与销售量有关，而且还要受到产量变动的影响。

（二）两种成本计算方法下营业利润差额的变动规律

以上示例表明，依据两种不同的成本计算法计算的营业利润往往出现狭义差额。其原因何在呢？

第一，在两种成本计算方法下，销售收入是完全相同的，不会导致营业利润出现狭义差额。

第二，因为在两种成本计算方法下销售费用、管理费用和财务费用只是在计入损益表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，所以也不会对两种成本计算方法下分期营业利润是否出现狭义差额产生影响。

第三，由于变动生产成本在不同的成本计算方法下均为产品成本的构成内容，没有什么区别，因而也不可能使分期营业利润出现狭义差额。

第四，只有固定性制造费用在不同的成本计算方法下处理方式不同。分析两种成本计算方法下分期营业利润出现狭义差额的根本原因，必须从分析固定性制造费用入手。

实际上，两种成本计算方法下分期营业利润出现狭义差额的根本原因在于：两种成本计算法计入当期损益表的固定性制造费用（即固定生产成本）的水平出现了差异。这种差异又具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本之间的差异。因为在变动成本法下，计入当期损益表的是当期发生的全部固定性制造费用；而在完全成本法下，计入当期损益表的固定性制造费用的数额，除了受当期发生的全部固定性制造费用水平的影响，而且还要受期末存货和期初存货水平的影响。

在其他条件不变的前提下，只要某期完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本的水平不同，就意味着两种成本法计入当期损益表的固定生产成本的数额不同，一定会使两种成本法计算的当期营业利润不相等；如果某期完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初存货释放的固定生产成本相同，就意味着两种成本计算方法计入当期损益表的固定生产成本相同，两种成本计算方法的当期营业利润必然相等。

上述关系可以用以下公式证明：

完全成本法计入当期损益表的固定生产成本=期初存货释放的固定生产成本+

本期发生的固定生产成本-期末存货吸收的固定生产成本

变动成本法计入当期损益表的固定生产成本=本期发生的固定生产成本

两种成本法计入当期损益表的固定生产成本差额=完全成本法下期初存货释放的固定生产成本-完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本

在其他因素相同的情况下，以下公式成立：

两种成本计算方法下当期营业利润的差额

=完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本-完全成本法下期初存货释放的固定生产成本

=完全成本法下期末存货的单位固定生产成本×期末存货量-完全成本法下期初存货的单位固定生产成本×期初存货量

通过上述公式的分析，可以从两方面得出两种成本计算方法下分期营业利润差额的一些变动规律。

1．期初、期末存货成本中固定制造费用变动及其对比关系与两种成本计算方法下营业利润差额之间的规律

（1）若完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本等于期初存货释放的固定生产成本，则两种成本计算法确定的营业利润差额必然为零，即它们的营业利润相等。

（2）若完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本大于期初存货释放的固定生产成本，则两种成本计算法确定的营业利润差额必然大于零，即按完全成本法确定的营业利润一定大于按变动成本法确定的营业利润。

（3）若完全成本法下期末存货吸收的固定生产成本小于期初存货释放的固定生产成本，则两种成本计算法确定的营业利润差额必然小于零，即按完全成本法确定的营业利润一定小于按变动成本法确定的营业利润。

2．期初、期末存货量（产销量）与两种成本计算方法下营业利润差额之间的规律

（1）当期末存货量不为零，而期初存货量为零时，完全成本法确定的营业利润大于变动成本法确定的营业利润。

（2）当期末存货量为零，而期初存货量不为零时，完全成本法确定的营业利润小于变动成本法确定的营业利润。

（3）当期末存货量和期初存货量均为零，即产销量绝对平衡时，两种成本计算法确定的营业利润相等。

（4）当期末存货量和期初存货量均不为零，而它们的单位固定生产成本相等（即前后期固定生产成本和产量均不变）时，则两种成本计算法所确定的营业利润之间的差额取决于期末存货量和期初存货量的数量关系：

当期末存货量和期初存货量相等（即产销量相对平衡）时，两种成本计算法确定的营业利润相等。

当期末存货量大于期初存货量（即产量大于销量）时，完全成本法确定的营业利润大于变动成本法确定的营业利润。

当期末存货量小于期初存货量（即产量小于销量）时，完全成本法确定的营业利润小于变动成本法确定的营业利润。

在实务中，两种成本计算方法对利润计算的影响并不存在一成不变的联系，只有在特定条件下，才有一定规律可循，不能盲目地套搬照用。

五、变动成本法的优缺点及应用

（一）变动成本法的优点

采用变动成本法计算产品成本，具有以下优点：

1．采用变动成本法，有利于企业加强经营管理，为企业预测和决策提供有用的管理信息。企业管理人员为搞好经营预测，制定经营决策，科学规划和严格控制企业未来的生产经营活动，必须掌握各种信息。采用变动成本计算法，首先将成本按习性分类，划分为变动成本和固定成本。在此基础上可以计算产品的单位边际贡献，这些资料对企业的成本预测、本量利分析、规划目标利润、目标成本、编制弹性预算等都是不可缺少的，对企业进行正确的经营决策，如新产品决策、亏损产品决策、接受追加订货决策等也具有十分重要的意义。

2．采用变动成本法，有利于科学地进行成本分析、成本控制和业绩考评。变动成本法能够提供按变动成本和固定成本分类的信息。一般来说，变动制造成本是生产部门的可控制成本，其高低最能反映出生产部门和供应部门的工作成绩。例如，在直接材料、直接人工和变动制造费用方面出现的节约或超支，就会立即从产品的变动生产成本中反映出来，从而确定生产部门的责任。它可以通过制定标准成本和编制弹性预算进行控制；而固定生产成本是各职能部门的可控制成本，其发生额的多少，一般不是生产部门的责任，而通常应由管理部门负责，可以通过制定费用预算的办法进行控制。因此，变动成本法提供的资料能够分清业务量变动和成本控制好坏等各个因素对成本升降的影响程度，有利于对各单位成本控制和对各责任单位的业绩考核。

3．实行变动成本法可以防止企业盲目生产，注重销售，有利于全面完成产销计划。随着科学技术的迅速发展，生产的自动化程度提高，固定成本在全部成本中占有的比重有上升趋势，在固定成本较高的情况下，采用完全成本法计算的产品单位成本受产量变动的影响程度较大，企业只要大幅度增产，就可以降低产品单位成本，即使销售量不变，甚至销售量下降，也会增加利润。采用变动成本法，可以排除产量高低对产品单位成本的影响，使企业的利润高低与产量高低、存货量的增减没有直接联系，在销售单价、单位变动成本、销售组合不变的情况下，利润将随着销售量的增加而增加，企业在一定期间内所获利润额的多少往往同产品销售量的多少密切相关，保持销售量与利润同向变动（尽管不成正比例变动）。这样可以防止企业盲目生产，促使管理人员注意经营管理，生产适销对路的产品，提高产品质量，加强销售工作，加速资金周转。

4．采用变动成本法更符合“配比原则”。变动成本法的基本原理是将当期所确认的费用，按照成本习性分为两大部分：一部分是与产品生产数量直接相关的成本，即变动成本（包括直接材料、直接人工和变动性制造费用）。这部分成本中由已销售产品负担的相应部分（即当期销售成本）需要与当期收益相配比；未销售产品负担的相应部分（即期末存货成本）则需与未来收益相配比。另一部分则与产量无直接关系的成本，即固定性制造费用。这部分成本是企业为维持正常生产能力所必须负担的成本，它们与生产能力的利用程度无关，既不会因为产量的提高而增加，也不会因为产量的下降而减少，只会随着时间的推延而丧失，所以是一种为取得收益而已然丧失的成本，当然应当全部列为期间成本而与当期的收益相配比。

5．采用变动成本法可以简化成本计算工作。变动成本法计算产品成本时，固定成本不计入产品成本，而于当期计算损益时直接转销，这不仅大大简化了产品成本计算中的费用分摊工作，而且避免了费用分配过程中可能存在的主观随意性，有利于保证有关经营管理信息的及时性和准确性。

（二）变动成本法的局限性

变动成本法的优点应该是主要的，但也存在一定的局限性，主要表现为以下几点：

1．变动成本法提供的成本资料不适应长期决策的需要。单位变动成本、固定成本总额不变等假定是从企业的短期经营角度而言的。从长期来看，企业会发生增加或减少生产能力和扩大或缩小经营规模问题，固定成本总额不可能不发生变动，单位变动成本也将随着技术进步而下降，随着物价上升等因素而上升，很难固定不变。从长期来看，全部固定成本都应当得到补偿，如果将固定制造费用不计入产品成本，那么制定产品价格时，就会把价格定得偏低，以至不能补偿固定成本，给企业造成不应有的损失。可见，变动成本法提供的成本资料，一般不能适应长期决策的需要。

2．变动成本法计算的产品成本不符合传统的成本概念。传统的观点认为，产品成本“是为了获得某些产品或劳务作业而做出的一切耗费”，“是一切可以计入存货的制造成本”。变动成本法计算的产品成本只包括了直接材料、直接人工、变动制造费用，显然不能满足上述观点的要求。

3．变动成本和固定成本的划分不够精确。按成本习性将成本划分为固定成本和变动成本，与所采用的方法有关，在很大程度上是假设的结果，而不是一种非常精确的计算，根据这些不太精确的数据计算出来的产品成本也是不够准确的。

（三）变动成本法的应用

变动成本法的应用可以分为“单轨制”、“双轨制”和“结合制”三种情况。其中，“单轨制”是指以变动成本法彻底取代完全成本法，最大限度地发挥变动成本法的优点。“双轨制”是指提供两套平行的成本核算资料，既设置完全成本法核算系统，也设置一套变动成本法核算系统，以分别满足不同的需要。“结合制”是指将变动成本法与完全成本法结合使用，日常会计核算建立在变动成本法基础上，以满足企业内部经营管理的需要；期末对需要按完全成本法反映的有关项目进行调整，以满足对外报告的需要。

尽管人们对变动成本法的优点已经有了一定的认识，但由于现阶段公认会计原则仍然要求企业按完全成本法提供财务报表，在加之变动成本法本身存在的固有局限性，因此还不能用变动成本法彻底取代完全成本法。而且，企业也没有必要耗费过多的时间和金钱，按照“双轨制”原则另搞一套与完全成本法并行的按变动成本法组织的账外账。因此，“结合制”是目前企业成本计算较为切实可行的办法，既可以保证两种成本计算方法扬长避短，也可以节省会计核算工作的成本。