第二节 完全成本法

一、完全成本法的定义

完全成本法（full costing）是指在组织常规的产品成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，而将非生产成本作为期间成本，按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式，在英国也被称为“吸收成本法”（absorption costing）。我国在1993年改革会计核算制度时，为区别原有的成本核算模式，将此法称为“制造成本法”。

二、完全成本法的分类

为适应各种类型生产特点、生产组织形式以及管理的要求，在产品成本计算工作中，应当区别三种不同的成本计算对象，采用不同的产品成本计算方法。按照不同的生产组织形式与工艺特点，工业企业产品或劳务的成本计算对象分为品种、工序或步骤、批别或订单以及类别等。因此，我国传统的成本计算方法分为品种法、分批法、分步法和分类法。

（一）品种法

品种法是指按照产品的品种计算产品成本的方法。这种方法既不要求按照产品批别计算成本，也不要求按照产品的生产步骤计算成本。它适用于大量大批生产的单步骤生产或者管理中不要求按照生产步骤计算成本的多步骤生产。例如，供水、供汽、供电以及采煤等属于单步骤大量生产，小型水泥厂生产的水泥、冶金厂的熔炼与铸造以及玻璃制品的熔制等虽然属于多步骤生产，但一般采用品种法计算成本。

（二）分批法

分批法（job costing）也称订单法，是指按照产品的批别（分批、不分步）计算产品成本的方法。这种方法适合于小批量或单件生产，例如，精密仪器、专用设备、重型机械和船舶的制造，新产品的试制和机器设备的维修，以及辅助生产的工具模具制造等。在小批量或单件生产的企业中，产品的品种和每批产品的批量往往根据需用单位的订单确定，因而按照产品的批别计算产品的成本，往往也就是按照订单计算产品的成本。

在小批量或单件生产的加工厂或车间中，同一月内投产的产品批数往往很多，有的多至几十批，甚至几百批。如果各种间接费用在各批产品之间按月进行分配，其工作量就会极其繁重。为简化核算工作，采用不分批计算在产品成本的简化分批法。

（三）分步法

分步法（process costing）是指按照产品的生产步骤（分步、不分批）计算产品成本的一种方法。它适用于大批大量，而且管理上要求分步骤计算成本的多步骤生产。冶金、纺织、造纸以及大量大批生产的机械制造等产品生产一般按照多个步骤进行，因而一般采用分步法计算产品成本。应当明确的是，产品成本计算的分步与实际的生产步骤不一定完全一致。根据各生产步骤成本结转方式的不同，分步法分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。

（四）分类法

在一些工业企业中，生产的产品品种或规格繁多，如果按照产品的品种归集费用、计算成本，计算工作就极为繁重。产品成本计算的分类法，就是在产品品种繁多，但可以按照一定的标准分类的情况下为了简化计算工作而采用的一种成本计算方法。

产品成本计算分类法的特点是：按产品类别归集费用，计算成本；同一类产品内不同品种产品的成本采用一定的分配方法分配确定。在采用这种方法时，先要根据产品的结构、所用的原材料和工艺过程的不同，将产品划分为若干类，按照产品的类别设立产品成本明细账，归集产品的生产费用，计算各类产品成本；然后选择合理的分配标准，在每类内的各种产品之间分配费用，计算每类产品内各种产品成本。

同类产品内各种产品之间分配费用的标准，有定额消耗量、定额费用、售价，以及产品的体积、长度和重量等。选择分配标准时，应当考虑分配标准是否与产品成本的大小之间存在密切的联系。各成本项目既可以采用同一分配标准，也可以按照成本项目的性质，分别采用不同的分配标准，以使分配结果更加合理。例如，原材料费用可按照定额原材料消耗量比例分配，工资及福利费等其他费用可按定额工时比例分配。

三、完全成本法的优缺点

（一）完全成本法的优点

采用完全成本法计算产品成本，具有以下优点。

（1）鼓励企业管理当局提高产品产量的积极性。采用完全成本法，在产量越高的情况下，单位产品分摊的固定制造成本越少，使整个产品单位成本下降，从而大大激励企业提高产品产量的积极性。第二次世界大战后，即20世纪50年代中叶至70年代中叶，西方企业为努力降低产品成本、增强企业竞争能力，大量采用新工艺、新设备，对固定资产投资猛增。最近20年，由于采用自动化机器设备生产，许多人工已被机器所取代，机器人、计算机辅助设计、计算机辅助制造等日趋普及，从而使固定成本占总成本比例大幅度增加。单位产品固定制造成本的降低与提高产量之间形成了密不可分的关系。

（2）产品成本计算和存货计价完整。尽可能客观地计算、确定产品的实际成本是理论与实务中必须着重解决的一个重大问题。现行成本会计或财务会计将成本定义为“成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的以货币计算的耗费”。产品成本包括了为生产产品而发生的所有变动成本和固定成本。依据完全成本法计算的产品成本符合人们的传统成本概念。

（3）便于直接编制对外财务报表。企业财务报表的使用者，如投资人、债权人等都是以一种长期的观点来衡量一个企业的。为了满足他们的要求，企业应当提供产品及其存货的全部成本资料，保证他们制定长期决策的需要。完全成本法提供的成本资料可以直接用来编制对外的财务报表，不需要进行任何加工处理。

（二）完全成本法的缺点

完全成本法的缺点主要表现在以下几个方面。

（1）不利于成本控制和考核。完全成本计法所计算的单位产品成本，包括了变动制造成本和固定制造成本，因此单位产品成本的高低不仅受成本控制好坏的影响，而且也受产量多少的影响。

（2）完全成本法所确定的分期损益，难以为管理部门所理解。在产品的售价、变动成本和固定成本都不变的情况下，利润的多少和销售量增减不能保持相应比例，有时销售量增加，税前净利反而减少；有时即使销售量相同，由于产量增加，期末存货量增加，也可能导致营业利润增加。

（3）固定制造费用的分摊十分烦琐。在完全成本法下，对于固定制造费用要采用不同的分摊方法和分摊标准，在不同的产品中进行摊销，不仅工作量很大，而且分摊的方法及分配结果，不可避免地要受主观臆断的影响。

（4）提供的成本资料不便于预测、决策。采用完全成本法，不按成本习性将变动成本和固定成本分开，计算的产品成本包括了固定成本、变动成本和混合成本，提供的成本资料不能把成本——业务量——利润之间的内在关系有机地联系起来，不便于进行预测、决策分析及编制弹性预算，管理人员在规划和控制企业的经营活动时，还需要进行加工整理。