1.3 税收筹划的形成机理与效仿现象

1.3.1 税收筹划的诱因

1．税收制度的“非中性”和真空地带

由于各国经济背景不同、税收法律环境不同，税制的具体规定千差万别。为了实现不同的目标，各国规定了许多差异化政策，比如差别税率、免征额、减免优惠政策等，这使得税收制度呈现出“非中性”的特征，从而企业的经营活动面对税收契约呈现差异化的反应，理性的企业自然会选择符合收益最大化的税收筹划方案，并有意识地事前筹划和安排。

税收制度是政府在有限信息条件下的决策结果，不可能对现实的所有情况、所有交易和事项产生约束，也难以对未来的情况、交易和事项作出规范，从而必然留下真空地带，形成税法空白。税法空白诱发了纳税人进行税收筹划的热情。纳税人利用税法空白进行税收筹划，是许多纳税人最为本能的追逐税收利益的一种方式。

2．税收漏洞的存在

在税收活动中，导致税制失效、低效的因素都可称为税收漏洞（tax loop-hole）。税收漏洞可视为税制本身因各种难以克服的因素而形成的税制缺陷。从法律角度看，税收漏洞可分为立法税收漏洞和执法税收漏洞。尽管政府反对纳税人利用税收漏洞进行避税，但不可否认，不论发展中国家还是发达国家，其税收漏洞是普遍存在的，而且今后很长时间内都会存在。由于纳税人的数量是巨大的，对税法的解剖和考察是全方位的，因此只要存在税收漏洞，就很容易被纳税人识破并捕捉到。

面对税收漏洞，纳税人不会无动于衷，也不能无动于衷，“只要符合规则，可以打‘擦边球’，钻规则的漏洞”。所以，税收漏洞的存在诱发了纳税人的税收筹划行为，利用税法中存在的逻辑矛盾和税制缺陷进行税收筹划，是纳税人追逐税收利益的一种方式。

3．税收负担重、税收监管体系严密

当税收负担过重、税收监管体系严密会导致税收筹划现象的产生。税收负担过重促使纳税人寻找有效的税收筹划方法以控制其税负支出，税收筹划既不违法又能有效降低税负，必然成为纳税人追逐税收利益的首选。因此，在税收筹划和税收负担之间存在着一种良性的互动关系，从某种意义上看，税收负担背后所隐含的政府的宏观政策意图是引导纳税人进行税收筹划的路标，而税收筹划则是纳税人针对“路标”所做出的良性反应。

严密的税收监管体系会形成良好的税收执法环境，纳税人要想获得税收利益，只能通过合法的税收筹划行为进行，而一般不会、不易或不敢选择违法的偷逃税手段降低税负。

4．公正的社会政治环境

在社会政治环境较为理想的社会中，纳税人通过政治运作减轻税负的空间较小，纳税人将倾向于在依法纳税的前提下，通过税收筹划减轻自己的税收负担。在政治环境缺陷较多的社会中，纳税人仅通过政治运作或行政操作就可以减轻税收负担，因此，纳税人将倾向于进行政治运作，采取贿赂政府官员或税务官员等手段，通过偷逃税或欺诈等手段减轻自己的税收负担。因此，社会政治环境是影响税收筹划的一个不可忽视的社会性因素。而公正的社会政治环境是诱发税收筹划行为的基础性条件。

1.3.2 税收筹划的动因

1．理性经济人的选择

理性经济人是指人的思考和行为都是理性的，即总是以自身利益最大化为目标。理性经济人假设是经济学的理论基石，同时也是税收筹划动因的理论支撑。理性经济人能根据自己所处的环境条件来判断自身利益并决定行为走向，尽可能实现利益最大化。纳税人作为市场中的纳税主体，根据市场条件和税收环境理性地选择最优纳税方案，可以说追求税收负担最小化、税后收益最大化的经济结果是其理性选择。

理性纳税人减轻税负、实现税后收益最大化是其与生俱来的动机和不懈追求的目标。在法律允许的情况下，纳税人总是在寻求这样一个结果，即在最晚的时间支付最少的税款。正如盖地教授所指出的：“纳税人在纳税理性的支配下，最大限度地寻求投入最少（纳税额与相关成本）、产出最大（税后利润、企业价值）的均衡。”

2．税收法定与私法自治的导向

税收法定与私法自治是税收筹划存在的法理基础。税收法定是规范和限制国家权力、保障公民财产权的基本要求。税制的法定性越强，税收筹划的预期性越明确，税收筹划的技术、方法就越具有稳定性和规范性。私法自治则表现为公民个人参与社会活动、处分其私有财产权利的自主性。税收法定和私法自治二者相互融合，相互协调，共同保证纳税人权利和合法权益的实现。基于私法自治原则，利用私法上的经济活动形式的自由选择权，在法律框架下进行合法的税收筹划，是纳税人享有的一项正当的权利。

3．利用税收规则的自由度

纳税人作为税收契约关系中的弱势群体，虽然不能制定税收规则，但可以利用税收规则，享有利用税收规则的自由度。因此，纳税人更好地理解税收规则，利用税收规则，即从现行税收规则中谋取最大的税收利益才是上乘之计。纳税人无法选择税制（除非移民到世界上别的国家或迁移到国际避税地），但可以选择适用税制的相关条款，灵活利用不同的税收规则谋取最大的税收利益。

1.3.3 税收筹划的形成机理

自负盈亏的经济主体在激烈竞争的市场环境及其他内外部制度因素的推动驱使下产生了利益最大化需要，强烈的利益需要天然激发了企业的节税动机，所以从逻辑角度分析，本能的趋利动机使纳税人寻找降低税收负担的各种手段以实现税后收益最大化。

在这种情况下，纳税人和代表政府税收征管的税务部门目标的差异性将引发一场激烈的博弈过程。博弈结果不外乎两种情况：一是企业选择了非税收筹划手段而遭到税法的严厉制裁和处罚，随着税收监管力度的加大，企业通过这种方式获得的收益很可能无法弥补由于处罚导致的利益丧失；二是企业选择税收筹划行为，使企业通过税收筹划获取的利益能够弥补并超过所耗费的成本。

税收筹划与税收监管实际上是一对相互促进的矛盾体，税收监管（税收制度方面）为税收筹划提供了法律保障，税收制度的变革又指导着税收筹划的顺利实施；税收筹划活动为税收制度的变革和完善指明了方向。上述博弈过程导致了税收筹划的产生，这就是税收筹划的形成机理，如图1-1所示。

1.3.4 “破窗理论”与效仿现象

1．破窗理论

“破窗理论”源自美国斯坦福大学心理学家詹巴斗的一项有趣的试验，他同时将两辆相同的汽车，停放在两个不同的街区：杂乱的平民街区和中产阶级居住的社区。他摘掉停放在杂乱街区车辆的车牌，并打开顶棚，而停放在中产阶级社区的那辆车未做处理。结果，前一辆车当日即不翼而飞，后一辆车过了一周仍安然无恙。后来，他用锤子将后一辆车的玻璃敲碎，结果数小时后该车也没了踪影。

美国政治学家威尔逊和犯罪学家凯林从这个试验中进一步抽象出“破窗理论”：如果有人打坏了一幢建筑物的窗户玻璃，而又未得到及时修补，别人就可能受到某些暗示性的纵容，去打碎更多的窗户玻璃。久而久之，这些破窗户就给人造成一种无序的感觉。在这种麻木不仁的氛围中，犯罪就会滋生、蔓延。

这个理论传递出这样的信息：环境具有强烈的暗示性和诱导性，人的行为会受到环境暗示的影响，进而产生效仿的本能。这是一种正常的社会现象，但却对纳税人的财税活动和经济行为产生了深远的影响。

2．“破窗理论”对税收筹划效仿现象的解释

税收筹划是一项智力型的创造活动，其主观性很强。税收筹划活动的开展会受到环境暗示作用的制约。如果一个企业利用合理的税收筹划达到了节税效果，那么其他企业在条件允许时会产生效仿行为。同理，如果一个企业钻税法空子，通过违规的操作谋取了利益，而税务机关对这种行为未做处理，则其他企业心理上就会形成一种暗示，即我也可以如法炮制。于是，由于一扇“破窗”没人修补，紧跟着会出现一扇又一扇的“破窗”，最终会扰乱企业的正常纳税秩序和筹划规则，使违法操作的企业获得的利益超过依法筹划的企业，进而造成众多企业对税收筹划的规则失去信心；反之，如果税务机关对企业的筹划行为进行适度监控，对违法行为予以严厉处罚，及时将“破窗”补上，无疑会给企业带来另一种暗示，即“伸手必被捉，钻法律空子的人一定会得到应有的惩罚”，从而营造起依法纳税和科学筹划的良好氛围。

“破窗理论”给税收筹划带来如下启示：环境暗示作用对税收筹划行为的影响要予以充分重视。从税务机关的角度来讲，一是要暗示企业：税务机关是支持税收筹划的，税收筹划是纳税人的权利，提高社会各界对税收筹划的认识程度。但同时要严厉打击避税、逃税、偷税行为。二是要暗示企业：合法的税收筹划会带来利益。要为企业的税收筹划提供必要的政策支持，鼓励企业依法争取应得的利益，并通过对企业合法筹划行为的认定，及时将企业的筹划成果转化体现在税款征收上。三是要暗示企业：税务机关绝不会纵容违法筹划行为的存在。要加强对企业税收筹划行为的监督力度，做到放开而不放任，一旦发现企业筹划行为中有违法现象，要及时处理，依法处罚，切实规范税收筹划的秩序。

从纳税人的角度讲，成功的税收筹划，会使更多的纳税人明白税收筹划是一种寻找自身经营活动与税法规定契合点的行为，是对税法的遵从和灵活运用行为，是一种自主行动、自我受益的行为，从而吸引越来越多的纳税人支持和参与税收筹划，将个体行为发展为群体行为，并不断增加税收筹划的成功率和导向效应。另外，成功的税收筹划会暗示税务机关：税收筹划具有合法性，合法节税也是纳税人依法纳税的表现形式，应该获得税务机关的支持与认可。

3．第二个“破窗理论”

无独有偶，居然存在第二个“破窗理论”。1714年，巴师夏在《看见的和看不见的》的文章里讲述了一个故事：一个顽童砸坏了理发店的玻璃窗，结果为玻璃商带来了生意，玻璃商从理发师那里赚到了钱，又可以用来从其他商人那里购买其他商品。于是，在这种不断扩大的循环中，打破玻璃的行为提供了财富和就业机会。这种循环有一种惯性，能够传递并不断得到强化。

对于税收筹划而言，就像顽童砸坏玻璃窗一样，虽然暂时会使国家财政收入减少，但是，税收筹划会形成企业财富的积累和后期发展的良性循环。放水养鱼，藏富于民，会使企业形成一种持续、快速发展的惯性，于是企业强劲的发展态势会促进经济繁荣，在可预见的未来能够实现更多的财富增长，为国家和社会带来更多的财政收入。这一规律的经济解释可以归结到经济学的加速原理与乘数原理上，企业由于税收筹划而增加的税后利润（或减少的税负）可以用于更多的投资，于是投资的增长会引起收入的成倍增长，这是乘数原理；而收入的增长又会引起投资的增加，于是其结果会引起经济的更多更快增长，这是加速原理。加速原理与乘数原理的相互作用机理本质上是经济体系本身的一种内在机制作用，内在机制自发调节，必然会传递和强化循环的惯性。