导论

一、选题的理由及意义

独立审计因市场经济的深化而产生、发展和壮大，这就使得审计的发展要适应社会经济生活的快速变化，满足经济社会对其提出的新要求，否则，审计将退出历史舞台。审计质量是审计的生命，是注册会计师行业赖以生存和发展的生命线，也是审计委托代理关系中的永恒话题。独立审计社会价值的实现，是以独立审计能够提供高质量的服务为前提的，如果独立审计服务质量低下，那么它不仅不能体现其自身的社会价值，而且还可能给社会带来危害，从而丧失社会的信任和存在的基础。前些年的银广厦、红光、郑百文等财务造假案件中都可频繁地看到注册会计师“助纣为虐”的身影。而在近期，2005年7月29日，财政部发布第11号会计师质量检查公告，对8家会计师事务所和23名注册会计师做出处理和处罚决定；同年9月28日，审计署发布了第4号审计结果检查公告，在进行审查的16家会计师事务所中，14家出现问题，其中共有37名注册会计师出具的19份审计报告存在失实或疏漏，造成的财务会计信息虚假值近10亿元人民币。2006年1月4日，中注协公布了2005年7-11月行业执业质量检查的结果，共对103家事务所和138名注册会计师分别给予社会公开谴责和行业通报批评的处理，将73家不符合设立条件的事务所移交有关部门，建议予以撤销。这些都说明了在我国独立审计质量的现状是不容乐观的。在世界范围内，频频曝光的财务造假丑闻（如安然事件、世通事件）及由此牵扯出的注册会计师舞弊案，使得社会公众对于独立审计质量产生了严重怀疑，这一问题也成为审计理论界和实务界关注的焦点。这些都说明随着市场经济的发展和深化，注册会计师这一“经济警察”的作用始终未能完全发挥。为维护市场经济的正常秩序，保护各方的合法利益，同时也为了促进注册会计师行业自身的健康发展，改变目前独立审计质量低下的现状已势在必行。

必须认识到，造成我国CPA审计质量低下的原因是多方面的，至少与以下几个因素密切相关。第一，法律监督和惩罚机制。在西方成熟的证券市场中，违法的会计师事务所最担心并不仅仅是刑事诉讼，而是因虚假会计信息受骗的广大中小投资者的民事诉讼。赔偿责任增加了会计师事务所的机会成本，提高了会计师事务所出具虚假审计意见的门槛要求（刘峰，2001）。综观我国的《公司法》、《刑法》、《证券法》、《注册会计师法》等多部法律规范，我们可以发现，注册会计师可以接受的处罚只限制在行政处罚和刑事处罚这两大类别之内，但对注册会计师过失提供的有重大遗漏的或者虚假的审计报告无相关民事赔偿的规定，这就使得一方面人为降低了注册会计师的职业风险，另一方面，压制了受害会计报告使用者的诉讼积极性。另外，我国对涉案注册会计师的惩罚力度也存在执法不严的弊病，陈梅花（2003）在《审计意见信息含量研究——审计意见与股价关系分析》一文中，运用调查问卷法得出了“大多数投资者认为注册会计师出具的重大遗漏或虚假的审计意见是因为其迫于生计和处罚力度不够，而不是专业技术水平低下”的结论。第二，非审计业务影响。在安然事件中，美国国会的初步调查结果显示，安达信缺乏形式上独立的一个重要因素就是安达信为安然公司提供审计鉴证服务的同时还为其提供了收入可观的非审计咨询服务，2000年度，安达信向安然公司收取的5200万美元的服务费用中有50%以上是非审计咨询服务，其中不乏令职业界十分敏感的代理记账业务。独立性要求：一是形式上的独立，是指注册会计师必须与被审计单位或个人之间实实在在地毫无利害关系，如不得拥有被审计单位股权或担任其高级职务、不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等，否则就会影响注册会计师客观公正地执行业务。二是实质上的独立，又称为精神独立性，即认为独立性是一种道德约束，是一种自信心即在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响，它要求注册会计师在执业过程中保持独立性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。独立性是注册会计师的灵魂，注册会计师只有具备独立性才可能做到客观、公正。独立原则是客观公正原则的基础，正因为如此，注册会计师又被称为独立会计师，注册会计师审计又被称为独立审计。由此可见，无论从理论还是从审计实践，非审计业务影响审计独立性，进而影响审计质量。第三，会计事务所任期。中国注册会计师协会2002年6月25日颁布并于同年7月1日开始实施的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，第十五条规定，“在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当维护其独立性。”维护独立性的措施包括：“定期轮换项目负责人及签字注册会计师”。而中国证监会2003年10月8日颁布的《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定（证监会计字[2003113]号）》，进一步明确了签字注册会计师具体的轮换方式，规定自2004年1月1日起，签字注册会计师、审计项目负责人连续为某一上市公司、首次公开发行证券公司、证券及期货经营机构、证券及期货交易所、证券投资基金及其管理公司、证券登记结算机构等相关机构提供审计服务，不得超过五年。为首次公开发行证券公司提供审计服务的签字注册会计师，在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度，且签字注册会计师由于工作单位变动，在不同会计师事务所连续为同一相关机构提供审计服务的期限应当合并计算。签字注册会计师已连续为同一相关机构提供五年审计服务并被轮换后，在两年以内不得重新为该相关机构提供审计服务。财政部2004年1月17日颁布了适用于中华人民共和国境内除特殊行业企业以外的各类国有及国有控股的非金融企业的《关于改进和加强企业年度会计报表审计工作管理的若干规定》，其中第十四条规定，“为同一企业连续执业5年的签字注册会计师，企业应当要求会计师事务所予以更换”。在这样的制度下，会计师事务所或签字注册会计师为某一上市公司提供审计服务达到一定年限之后，上市公司必须更换事务所或签字注册会计师。这种注册会计师变更有别于由注册会计师或上市公司发起的注册会计师自愿性变更，亦不同于会计师事务所因违反执业规则，存在执业质量问题，或涉嫌欺诈舞弊案件等被吊销或暂停执业资格，是一种导致这些事务所的原有客户被迫重新选择会计师事务所的强制或被迫变更。第四，审计委托模式。在我国现行的审计聘任机制下，上市公司聘请注册会计师要经过股东大会的批准。但是在目前国有股一股独大的情况下，审计聘任的决策权实际上掌握在公司管理当局的手中，公司的管理人员既是审计委托人又是被审计人，注册会计师实际上是在管理当局的聘任下进行审计，这与独立审计所要求的注册会计师必须保持超然的独立性相违背。从本质上看，注册会计师审计缘于审计委托人对审计服务的内在需求，缘于对公司资产和经营的监控需求，而在目前的审计聘任机制下审计委托人不具备这种审计需求，他们委托注册会计师审计的目的只是为了满足政府的要求而对公司进行法定审计。审计委托人关注的焦点是审计结果的理想化，他们并不会关注审计费用以及所聘注册会计师的执业能力，他们选择会计师事务所的标准就是会计师事务所是否能提供他们所期望的审计结果，如果有机会他们还可能购买审计意见。因此，在这样的审计聘任机制下，注册会计师很难保持独立性，审计质量必然遭到怀疑。最后，审计收费制度。朱峰（2007）审计委托代理契约的不完全决定了在信息不对称条件下注册会计师的最优选择是毫不努力，证明了以激励契约存在的必要性，同时，也说明了固定收费制度缺乏效率。姜秀华（1999）也认识到信息不对称下如果委托者向代理人支付固定的“信息费用”，就无法获得代理人的有效合作，这必定对审计质量产生负面影响。

笔者认为研究审计质量的意义在于规范审计行为、改善审计质量、促进资本市场的健康发展。从信息经济学理论的角度来讲，经审计的会计信息作为一种信号，指导着信息使用者的决策，从而对市场的资源流动、配置和市场效率产生深刻影响。目前，国内外研究审计质量的文献很多，但多为对审计质量产生影响的一两个因素进行改进，且对各因素的改进方案缺乏全面系统的一致协调。笔者认为，影响审计质量的因素多而复杂是由审计环境的复杂性决定的，要全面提升一个国家的审计质量，只改变其中一两个影响因素是远远不够的，因此，本书试图在全面系统的认识审计质量影响因素和影响因素之间相互关系的前提下，系统和联系地探讨各影响因素的改进模式，最后建立起一个使会计师事务所收益与审计质量成正相关的激励机制，靠市场行为和个人理性来自觉遵守审计标准，改变审计质量低下现状。从实践上看，这种全面改进模式应该是系统的，而且应具有可操作性，因此，本书特别对委托者、管理当局和注册会计师的相互博弈行为进行了考察，确保改进方案现实可行性。