1.5.4 会计要素的确认、计量、记录与报告

研究会计要素应当明确以下三点：第一，会计要素应以会计特有的语言对会计对象加以表述；第二，会计要素应是对会计对象的概括性分类，进而揭示其共性，并根据这些共性来规定其确认、计量、记录与报告的方法和程序，因此会计要素构成了财务报表的基本框架，应尽可能地少；第三，会计要素应区分企业与非盈利组织分别研究，在两大领域内分别研究各会计要素的确认、计量、记录与报告等问题。

1.会计要素的确认

会计要素的确认是对某一项目作为资产、负债、收入、费用等正式地加以记录并列入财务报表的过程，会计确认的结果是进行会计记录、计量，以及编制财务报表的前提和依据。会计要素的确认应把握具体的标准，主要指是否符合会计要素的属性、能否用货币计量、确认的时间基础是什么，甚至还应当考虑真实性、合法性、相关性等条件，以保证在经济业务数据进入会计系统之前，就排除哪些不属于会计对象的“杂波”。

根据我国会计工作的实际，并借鉴国际会计惯例，我国企业会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六项。其中，资产、负债和所有者权益是反映企业财务状况的会计要素，构成了资产负债表的基本框架；收入、费用和利润是反映企业经营成果的会计要素，构成了利润表的基本框架。

（1）反映企业财务状况的会计要素。反映企业财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益。

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的定义表明，资产具有以下基本特征：

⊙ 资产是由过去的交易或者事项形成的。资产应该是过去已经发生的交易或者事项所产生的结果，预期在未来发生的交易或事项不应作为资产确认。

⊙ 资产是企业拥有或控制的。一般是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能够被企业所控制。判断是否拥有或控制的依据是企业能否从该资产中获取经济利益。如果企业能够从某资产中获取经济利益，就应当将其作为企业的资产予以确认、计量和报告。

⊙ 资产预期会给企业带来经济利益。如果某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能将其确认为企业的资产。

一项资源能否确认为资产，首先应当符合资产的定义。在此基础上，还应同时满足以下两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计量。资产确认的两个条件缺一不可，只有在同时满足的前提下，才能将其确认为一项资产。

负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。一般地讲，负债具有以下特征：一是由过去的交易或者事项所形成的现时义务。只有过去发生的交易或者事项才形成负债，将在未来发生的承诺等事项，不属于现时义务，一般不形成负债；二是负债的清偿预期会导致经济利益流出企业。

与资产的确认规则相类似，一项现时义务应否确认为负债，首先应当符合负债的定义。在此基础上，还应同时满足两个条件：一是与该义务有关的经济利益很可能流出企业；二是未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。其中：直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

在企业会计实务中，所有者权益具体包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润等。其中盈余公积和未分配利润统称为留存收益。

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，特别是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量，即：资产-负债=所有者权益

（2）反映企业经营成果的会计要素。反映企业经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入具有以下特点：

⊙ 收入是从企业的日常经营活动中产生，而不是在偶然发生的交易或事项中产生的。明确界定日常活动是为了将收入与利得相区分，企业只有日常活动所形成的经济利益流入才能确认为收入，而非日常活动所形成的经济利益流入应当计入利得。

⊙ 收入能导致企业所有者权益的增加。收入可能表现为企业资产的增加、负债的减少，或者二者兼而有之。根据“资产-负债=所有者权益”的原理，收入活动本身将导致企业所有者权益的增加。

⊙ 收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用的特征：一是企业日常经营活动中发生的经济利益的流出，而不是偶然发生的交易或事项导致的经济利益流出；二是费用导致的经济利益流出，可能表现为资产的减少，或债务的增加，或二者兼而有之；三是费用会导致所有者权益的减少。

利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额，以及直接计入当期利润的利得和损失等。利润往往是评价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使用者进行决策的重要参考依据。

利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。

从国际视野看，目前世界各国对会计报表要素的确定不尽相同。例如，美国财务会计准则委员会在其发布的《财务会计概念公告》中将会计报表要素定义为资产、负债、业主权、业主投资、业主派得、全面收益、营业收入、费用、利得、损失等十项。国际会计准则委员会在其发布的《关于编制和提供财务报表的框架》中将会计要素定义为资产、负债、产权、收益、费用等五项。

2.会计要素的计量

会计要素的计量是指在会计要素确认的基础上，根据一定的计量单位和计量属性来确定某一项目金额的量化过程。可见，会计要素的计量涉及计量单位和计量属性两个基本问题。计量单位是指以人民币为计量尺度，计量属性通常是指会计要素金额确定的基础。根据我国企业会计准则的规定，会计要素的计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等五种。

历史成本也叫实际成本，是指资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的代价（为取得资产而付出的相应代价或所支付的成本）的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

重置成本计量是指资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

可变现净值计量是指资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

现值计量是指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。现值计量属性考虑了资金时间价值因素的影响，是最能体现资产定义的计量模式，但未来现金流量及其折现率的确定尚存在一些困难，易受认为因素的影响，因而适用范围有限，一般适用于衍生金融工具资产的计量。

公允价值计量是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量的决策相关性强，但在不存在活跃市场的情况下，将使公允价值的确定成为困难。

会计要素的计量属性尽管有多种，但历史成本计量是会计要素的基本计量属性，相对于其他计量属性而言，历史成本具有以下优点：一是历史成本是买卖双方在市场上交易的结果，有发票等单据为依据，数据易于取得，具有可靠性；二是历史成本具备可验证法；三是历史成本计量无须经常调整账目，会计程序简单，容易操作，有利于保证会计信息的可比性和可靠性。基于此，历史成本计量属性在企业会计核算中得到较为普遍的应用，成为会计要素的基本计量属性。但在物价发生较大变动的情况下，历史成本计量不能充分体现企业资产的现有价值，难以分清企业的经营成果和价格变动引起的资产持有损益，与信息使用者的决策的相关性较差。由于历史成本计量属性固有的局限性，相应产生了其他各种计量属性。在采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量时，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

3.会计报告

会计报告是在会计要素确认和计量的基础上进行的，是提供和传递会计信息的重要手段。会计主要应向信息使用者提供有关资产负债、经营损益和现金流量等方面的信息，并主要通过定期编制财务报告的方式提供这些信息，但会计报告提供的信息绝不是账户信息的简单重复，而是系统化的账户信息，必须符合决策有用性的质量要求。从这个意义上讲，会计报告包括了会计信息的记录与报告两个环节，是实现会计目标的重要手段和方式。