2.2 会计准则的性质及其定位
性质是事物的本质，所谓性质，是指某一事物本身所具有的与其他事物不同的根本属性，它决定着事物的功能与发展的方向。会计准则究竟是什么？这是一个最简单、但也最难回答的问题。它要求明确会计准则的根本性质。它因为什么而产生？在社会上能发挥什么作用？借用著名会计学家利特尔顿的术语，会计准则的具体方位如何确定，解决了这一问题。有关会计准则制定过程中的许多争议，都可以得到一定程度的解决或回答。
2.2.1会计准则的性质
有关会计准则的性质，国内外学者进行了大量的研究，综合国内外学者的论述，本书认为有关准则的性质主要可以归纳为以下几种。
1.会计准则是一种行为规范
葛家澍（1996）指出，企业会计准则是企业会计核算的规范。从这种观点出发，会计准则制定者的目标非常明确，就是建立一套科学的、完善一致的会计原则，并据此设计出合理的具体会计处理方法。王建新（2006）认为，“会计准则制定应以技术性为基础、中立性为原则。会计准则制定要看技术是否可行，会计环境是否可取，是否与客观经济条件和实务处理相符，会计准则制定应尽可能的反应经济现实”。并且认为，从技术水平上考察会计准则，它有可能达到“完整、有序、系统和内在统一”。
从会计准则产生之初存在的企业会计核算各行其是，到满足投资者和债权人基于经济利益需要而对企业的客观评价，再到为了维护整个国家的正常的经济秩序和适应国家干预经济，最后到全球经济一体化和资本世界流动对于会计信息这一商用语言的趋同等会计准则的形成及实际运用看，会计准则是一种行为规则，这些规则涉及会计确认、计量及报告行为。由此推广，会计准则是提供了会计信息系统相互影响的框架或为会计信息系统人为设定的制约，从而建立的构成一种会计经济活动秩序的合作与竞争关系。由此看来，会计准则是一种纯客观的技术性规范。
会计准则是一种规范和约束会计行为的规则，这种规则：
（1）会计准则与企业的动机、行为有着内在的联系。企业追求财富最大化是在一定的制约条件下（人们制定的一系列会计规范等）进行的。如果没有会计准则的约束，那么每个企业追求财富最大化的结果，能导致社会经济生活的混乱或者低效率。所以，会计准则作为人们会计行为的规则，既是博弈的条件，又是博弈的结果。
（2）会计准则是应竞争与合作的要求而制定的一种规则。作为一系列正式约束与非正式约束组成的规则集合，会计准则约束着人们的会计行为，减少会计专业化和分工发展带来的交易费用的增加，解决会计工作所面临的合作问题。一方面，会计准则作为资源配置的外生变量，竞争的需要十分明显；另一方面，会计准则的功能是为了规范人们之间的相互关系，降低信息成本和不确定性，最大限度减少阻碍合作的因素，从而保证合作的顺利进行，实质上是会计准则利益相关方满意的契约。
2.会计准则是政治程序结果或分配标准
所谓“经济后果”，按照泽夫（1978）的解释，是会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方的利益。会计准则的经济后果，随着企业规模的扩大及经济业务的复杂性日趋提高，企业真实的经营状况越来越成为一种“只可意会，不可言传”的存在状态（刘峰，2003），它只能通过会计数据对外表达，不同的会计政策选择导致不同的“经营成果”，从而会产生不同的“经济后果”。经济后果性的一个重要推论就是会计准则是一系列政治博弈的结果，它和“技术规范观”正好相反。会计准则一经颁布便会引起各方利益变动，各利益集团都会积极参与到准则制定过程中，对准则制定机构进行游说、施压，以获取自己的最大利益，这导致准则的制定具有浓厚的政治色彩，制定出来的会计准则最终也就成为政治博弈各方利益诉求的外在表现形式。会计准则不再被认为一种纯粹的技术规范，而被理解为公司利益集团关系的调节器（曲晓辉，2003）。綦好东（2000）认为，“将会计准则看成一种纯粹的技术手段，只是看到了会计准则实施过程所呈现的技术规范这一外在形式，而没有对会计准则的制定过程及实施结果给予足够的关注”。黄世忠（2009）认为，从本质上讲，会计准则就是财富分配的游戏规则，它界定了财富分配的金额和流向，而绝不仅仅是一种单纯的技术规范。客观地讲，技术手段的确是会计准则制定的基础，但会计准则绝不仅是一项纯客观的技术规范，会计准则的完善过程也绝不仅是会计技术水平的提高。因此，一项“完善的会计准则”或“高质量的会计准则”也许仅是一种假设的“理想状态”，或者说是会计准则变革和发展的“方向”或“目标”。
“政治程序论”是“经济后果论”的进一步延伸，它着眼于准则的制定过程，并认为准则的制定过程实质上是一个政治过程。“政治程序”和“经济后果”二者是内在一致的：正是由于会计准则“经济后果”的存在，各利益集团才设法干预准则的制定过程，准则的制定最终演变成一种“政治程序”。经济后果是目的，政治程序是手段。会计准则制定机构将承受来自不同方面的压力，必须协调不同集团的利益冲突，以期寻找可获得相关利益集团各方能够接受的准则。
会计准则是一个分配标准，谁拥有会计准则的制定权，谁就拥有了资源配置（实际上是利益分配）的权利。会计准则通过对收益及其分配格局的调整，引致利益关系人和其他信息使用者的决策行为，从而保证资源配置的充分有效性。这要求会计准则从系统性、科学性和完整性出发，使会计信息的产生过程和结果尽量科学合理，并公平地兼顾所有各方的经济利益，保证会计准则的经济后果公平、合理。
由上所述，通过信息的规范、充分披露达到信息平衡与透明，是发挥信息正面作用、使其具有正面经济影响的重要条件。由信息不对称而形成的逆向选择和道德风险问题会最终导致证券市场和经理人市场失灵。为了避免市场失灵，这就要求政府进行干预。从会计学角度看，通过制定会计准则等手段要求企业披露会计信息，以尽可能减少信息不对称。
3.会计准则是产权制度的重要组成部分
会计准则属于产权制度范畴，是产权制度的一种或特定社会产权制度的一个组成部分。产权制度包括界定、确认和保护产权的各种法律、规则、准则和“约定俗成”的惯例等，作为借助于对会计行为的规范和约束、实现对产权保护的会计准则，自然成为产权制度的重要组成部分。会计准则作为一种制度安排，与产权制度一样具有约束功能，即会计准则的作用空间有界区、利益有限度。
现代会计理论和实务的发展，与现代企业产权制度的演进是密不可分的。企业产权制度从最简单的业主制逐步发展到合伙制、股权转让受限的有限责任公司制，最终发展到代表了现代企业制度的股份有限公司制。与之发展相对应，会计理论不断发展完善，形成了以会计目标为导向的会计理论框架；会计的服务对象不断扩大，由为企业内部服务为主转向了为企业外界服务为主；会计信息也由私人产品逐渐演变成现在的具有公共产品的性质。不难发现，会计建立在特定的产权关系之上并体现和保护了产权关系，而且会计的理论和实务伴随着产权结构的日益复杂而不断向前发展和演进。产权的思想在纵向上看贯穿了会计产生和发展的全过程；在横向上看，时刻体现在会计系统的运行之中。
产权理论是会计准则选择的基础。企业是“若干契约的组合”，相关利益人要求对这些合同进行监督。在现代企业错综复杂的委托代理关系中由于主体双方存在着利益非均衡性、信息非对称性和风险性，决定了委托代理双方对会计准则的不同态度。因为不同的会计准则选择，会计计量的代理责任和代理绩效就不一样，而组成企业的种种利益团体又有选择于自己有利的方法来记录和报告的倾向，为了管理和协调代理关系，避免某个利益团体产生有损于企业价值增长的行为，就产生了会计准则选择的问题。
也就是说，如果产权主体选用了某项准则，就同时界定了其选择集合，并且使其行为有了收益保证或稳定的收益预期，从而其行为就有了利益刺激或激励。这种激励功能不仅表现在委托人与代理人之间，也表现在准则制定者与执行者之间。
4.会计准则是一种公共物品
谢德仁（1997）认为，“会计准则的性质在于它是一项关于一般通用的会计规则的公共合约”。綦好东（2000）认为，“将会计准则定义为一种公共合约能够更好地解释会计准则制定、实施及实施后果的系统性特征”。王建新（2006）进一步指出，“会计准则是一种不完全合约。由于外部世界的复杂性、不确定性，合约当事人不能完全预见到与合约相关的可能事件出现的情况；也由于当事人的机会主义和风险规避、信息不对称和不完全，合约当事人不可能完全了解到与交易合约相关的全部信息……合约总是不完全的，会计准则作为一种规范会计行为的合约关系，同样是不完全合约”。
会计准则是一种公共物品，是调节社会各利益集团经济关系的会计行为规范。因此，无论怎样定义高质量会计准则，作为一个影响会计行为的社会游戏规则，在实施会计准则的过程中，总要有一部分利益集团受益，一部分利益集团受损。因此，当一项会计准则的出台实施会影响到该集团的利益时，该集团就会通过其政治代表，对会计准则施加影响，迫使会计准则的制定向有利于该集团的方向发展。当一项会计准则的出台会有利于该集团的利益时，该集团也会通过其在政治上的代言人，极力鼓动会计准则尽早出台。第5 章所述及的美国股票期权会计准则的制定过程就是一个非常明显的例子。
政府在其制定与执行过程中要考虑各个利益集团的切身利益，最终成为多方博弈均衡的产物，在性质上也就表现为企业利益关系人共同“签署”的合约的一部分，是一份关于一般通用的会计规则的公共合约。它的产生是为了克服信息不对称的市场缺陷，对一般通用的会计规则制定权以一种公共的合约安排来替代原先的单个企业的私人合约安排以节省社会交易成本。
5.会计准则是一种博弈均衡制度
演化博弈论的经济学家认为制度不是人们抽象理性分析的结果，而是自生自发地出现和型构而成的社会实在。制度是“关于博弈重复进行的主要方式的共有信念的自我维护系统”。“博弈规则是由参与人的策略互动内生的，存在于参与人的意识中，并且是可自我实施的”（青木昌彦，2001）。经济规则（习俗、惯例和法律制度）通过协调人们的信息控制着参与人的行动决策规则，共有信念引导着参与人朝某一特定的方向行动。经济规则代表了实际上重复参与博弈的当事人自我维系的基本预期。制度的形成是从习惯到习俗、从习俗到惯例、从惯例到制度化的动态博弈演进过程。建立习惯、习俗、惯例和经济制度的目的是为了保护不同产权主体的利益。
习惯作为个人在其事务与活动中行为重复的一种“单元事态”的轨迹，不断地向作为社会群体行为模式之复制的习俗进行“推进”与“转化”。习俗是“在有两个以上演进稳定策略的博弈中的一种演进稳定策略，这就是说，习俗是有两个以上的行为规则中的一种规则，而任何一种规则一经确立，就会自我维系”（Surgden，1989）。习俗的形成过程是社会群体选择或决策协调均衡的博弈过程，演进稳定策略是纳什均衡，它不需要有第三者通过某种强制力来维护这种均衡性，每个成员都会自觉遵从之。当一种习俗长期驻存之后，习俗就成为惯例。惯例一经形成，它对人们的社会行为比一般习俗有更强的规约性，从而对人们的社会活动（博弈）有一种近乎程式化的约束。同时，惯例通过演化可能最终以法律条文形式固定下来，从而节约因变异或错误带来的失衡成本。尽管惯例的规则不像法律规则和种种规章制度那样是一种成文的、正式的、由第三者强制实施的正式规则，但当人们经过权衡相信有一种固定规则比没有任何特定规则更为重要时，人们就会因此遵守规则。
正式的制度源自习俗与惯例，是习俗规则经惯例、经司法先例的积累或主权者的认可而形成的。习俗、惯例属于自发秩序，正式的法律制度属于人为秩序。有些习俗、惯例等自发秩序可能逐渐会被由政府实施的明确的法律条文所取代，但并非所有的情况都如此。习俗、惯例等自发秩序和法律化的制度人为秩序可以共存，从习俗、惯例到法律的过渡是从非正式约束到正式约束，从自发秩序到人为秩序的演变过程（韦森，2001）。
基于博弈论观点，会计惯例是两方或多方之间博弈协调的结果，通过某种行为模式发展而来，是一种自我维系的内生性秩序，它们是产权利益主体在长期博弈中形成的均衡结果。Stephen（1939）认为，“采用某一会计惯例可能是一种历史事件，但是一旦采用，惯例就要求具有交流和合作的价值”。
刘峰（1996，2000）将新制度经济学派科斯、诺斯、林毅夫等学术思想具体化到会计准则变迁的研究上，以交易成本作为分析工具，指出会计准则的性质是一套降低交易成本的制度安排，会计准则总体上是一种有助于降低交易费用的制度。谢德仁（1997，2001）引进新制度经济学的核心范畴交易成本概念，以企业制度的逐渐演进为线索，以会计准则制定目的在于节约交易成本为依据，分析了会计准则制定权合约安排问题，认为会计准则的性质是一份公共合约。王建新（2001）认为，会计准则的制定过程是一个由多方利益代表参与的博弈过程，其博弈是否充分是准则是否有效率的保证。雷光勇（2004）从交易费用和现代博弈论的角度出发，认为会计准则是一种能够降低交易费用的公共商品，一种公共契约，会计准则的形成是一个多次博弈过程。林钟高、徐虹（2007）借鉴契约理论，对会计准则的性质、制定（演进）与执行进行了深入的理论分析和探讨，提出在本质上会计准则是众多利益主体交易并在相互争执中所达成的一种“妥协”。
会计准则作为约束企业确认、计量、记录与报告交易事项的行为规则，其本质是产权利益主体为了保护各自的产权利益进行重复博弈而自发演进形成的结果，即博弈均衡规则。以美国为代表的会计准则经历了一个从自发秩序到人为秩序的演进过程，即“内生制度的外化”，会计惯例被赋予法律的形式或法律的实质。会计准则产生后，还要经过不同产权主体的多次博弈而不断完善。只有当会计准则成为大多数产权主体共同接受的“社会契约”时，会计信息质量才能有所保证。
2.2.2会计准则的性质定位
1.国际会计准则的性质定位
国际会计准则的制定充分表现出“政治程序”的特点。国际会计准则的制定不只是一个单纯的技术问题，其制定过程常常表现为：世界各国为实现自身利益最大化，而借助国际会计准则理事会这一平台争夺制定权的博弈。从技术层面考察，国际会计准则有两大特点：“处理重要项目是国际会计准则的一项基本原则；广阔的被选空间是国际会计准则的一个局限。”（曲晓辉，2001）国际会计准则是典型的原则导向会计准则，这是理论界和实务界的一个基本观点；从另一个角度讲，国际会计准则只有实行原则导向才能适应不同国家和地区间的制度环境差异。国际会计准则理事会一直致力于会计的国际协调，为世界资本市场提供一套“为投资者所信任的全球化的会计准则”，国际会计准则理事会发布国际财务报告准则的目标，定位于全球资本市场跨国上市和筹资的财务信息的决策导向。但是，国际会计准则从一开始立项阶段就被发达国家强势利益集团的利益取向所左右，准则的最终出台不可避免地成为主要发达国家利益斗争的结果。曲晓辉（2003）认为，改组后的国际会计准则委员会在组织结构、人事安排、发展目标、国际财务报告准则建设计划和国际会计准则修订计划等方面，清楚地表现出维护发达国家利益、为发达资本市场服务的趋向。
2.美国会计准则的性质定位
美国会计准则的制定应当介于经济后果论和政治程序论之间（刘峰，2004）。即，不同会计政策的选择将对那些受约束的企业产生差异悬殊的经济后果；在美国的政治制度下，那些因此而出现不利后果的企业必然寻求立法者的干预和保护；国会的介入使得会计准则的制定变成一个政治过程：在指向分散的多重利益集团之间寻求一个所有参与方都能接受和认同的平衡点。美国的理论界和实务界认为，美国的资本市场是全世界最发达的，美国的会计准则是全世界质量最高的会计准则。作为英美法系国家的代表，美国的会计准则不是法律条文，而是由一整套会计文告构成的公认会计准则。公认会计准则具有两大特征：一是公认性；二是权威性。（曲晓辉，2004）美国会计准则的制定机构是会计职业团体，其间经历了由会计程序委员会（CAP）和会计原则委员会（APB）到美国财务会计准则委员会（FASB）的转变，其准则制定的权威性，主要来自权威机构（如证券交易委员会，SEC）的支持和认可。根据1934年发布的《证券交易法》，所有上市公司都必须提供统一的会计信息，并于1934年成立证券交易委员会，要求证券交易委员会负责制定所有上市公司必须遵循的统一的会计规则或准则。1937年证券交易委员会授权会计职业团体美国会计师协会（AIA）制定会计准则，而自己却保留了财务报告规则的制定权和对会计准则的最终审查权。证券交易委员会的第150 号会计系列公告（ASR 150）指出，由美国财务会计准则委员会制定发布的会计准则属于一般公认会计原则，其会计处理方法是为证券法所认可的会计方法。由于证券交易委员会的支持，美国财务会计准则委员会的《财务会计准则公告》（SFAS）和《解释》被会计界视为半官方的准法规。
从准则的法律地位上来讲，美国的会计准则既不是法律，也不是法律的具体化；从准则导向上来讲，美国会计准则应当是一种原则导向的会计准则，或者至少是一种“原则导向与规则导向的混合体”。民间职业团体的制定模式，原则性的准则导向，这些因素似乎决定了美国会计准则较弱的“自我执行”特征，但是由于美国相对完善的市场环境、高效率的司法体系、适时的政府干预等因素的存在，依然较好地保证了会计准则的有效执行，保证了会计信息的真实、公允，履行了准则制定的投资者保护观。
3.我国会计准则的性质定位
我国会计准则是一种制度安排，不仅仅具有降低交易费用的作用，还是技术手段与经济功能的综合，是法制化经济手段的一部分，是适应我国特殊制度环境的配套性的制度安排。
首先，我国会计准则的制定机构是财政部会计司，就准则体系的法律定位而言，我国企业会计准则属于法规体系的组成部分。根据我国《立法法》的规定，法规体系通常由四部分构成：一是法律；二是行政法规；三是部门规章；四是规范性文件。我国企业会计准则体系中的基本准则属于“部门规章”，具体准则及其应用指南属于规范性文件。会计准则作为法规体系具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违法行为。在我国，会计准则不单单是一项公共合约，它是一项制度安排，属于法规体系的组成部分，从形式上具有了一般公共合约无法比拟的强制力和约束力。
其次，会计制度规范在一个经济系统内由政府制定施行而发挥作用，就是一个会计管制的过程（马骏，2005）。就我国准则体系的内涵而言，强调的是会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告，同时兼顾了会计记录的要求。显然，这种管制实际上是对会计信息的管制，是对会计信息确认、计量和披露等信息生成过程的管制。会计准则作为一种制度安排，是一项技术规范，它是技术手段与经济管制功能的综合，是“法制化经济手段的一部分”（冯淑萍，2004）。
最后，我国会计准则作为一项制度安排，具有经济后果、政治特征及不完全性。只要存在对外披露财务报告的需求，就需要一定的计量和披露规则，就一定会引致利益在相关集团之间的分配关系的确立。任何一项会计法规的出台，总是或多或少地影响到有关方面的利益。比较重大的会计法规变动，会导致利益关系集团各有关方面利益的重新分配，并会产生相应的社会影响（曲晓辉，2003）；制度是一定时期人们利益选择的结果，我国会计准则的制定过程中虽然没有出现美国那样的利益集团斗争和博弈，但它依然是利益选择的结果：在我国制度的供给者一直是政府；在大中型企业及上市公司中，国有及国有控股企业具有主体地位，政府是最大的利益主体及信息需求主体；由政府主导的会计准则可以保证准则制定及实施的权威性和有效性，但准则的制定人员几乎都是技术型的政府官员，会计准则委员会只是一个咨询机构，准则制定过程中的调研和征求意见的范围有限，难以兼顾各方面利益。就政治程序的属性而言，准则的完善有赖于各利益主体的充分博弈，我国准则体现政府的目的更多，“强权博弈”表现突出，所以从一定意义上说我国现行准则作为政府的一种制度安排是一种未经博弈的选择，这样大大约束了准则制定的充分博弈。
我国会计制度变迁的路径与欧美等国以“遵循会计惯例”的原则而内生于市场交往中的会计准则体系不同，表现为依靠国家的力量通过模仿或移植而建立一个外生性的会计准则。20世纪50年代以后，我国大规模引进了苏联会计制度。当时的会计制度服务于高度集中的计划经济体制，是人为设计的结果，行政控制经济的产物。随着计划经济体制向市场经济体制的过渡，1992年财政部直接采用强制性的法律形式，引进了欧美等西方成熟市场经济国家的会计准则。我国初步完成了外生制度的嬗变。制度是博弈重复进行的主要方式的共有信息的自我维系系统，一种具体表现形式只有当参与人相信它时才能成为制度（青木昌彦，2001）。因此，我国会计制度面临的问题是“外生制度的内化”，即我们要尽可能使外生会计制度与大多数产权利益主体的理性选择相吻合，为此必须在会计准则的制定过程中充分考虑各方的意见。由于转轨经济时期我国缺乏完善的资本市场和公司治理机制，最大的投资者、债权人产权利益主体都是国家，管理当局对会计准则的制定采取冷漠的态度，这使得会计准则的制定与完善缺乏管理当局的博弈，带来了会计准则缺乏自我实施机制的问题，从而加大了会计造假的空间。