第2章 会计准则概论

2.1 会计准则的含义及其产生的原因

20世纪是“会计规范的世纪”（亨德里克森语）。自20世纪30年代美国率先制定会计准则以来，英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等英语国家相继制定了会计准则；1973年国际会计准则委员会（IASC）成立，共发布了41 项国际会计准则（IAS）；许多发展中国家（包括我国）陆续加入了制定会计准则的行列；近年来，一些大陆法系国家（如德国、法国等）也相继成立了会计准则制定机构，开始制定本国的会计准则。会计准则的影响风靡整个世界，会计准则已成为适应市场经济和资本市场发展、促进国际资本流动的一种最有效的会计规范形式。

2.1.1会计准则的含义和功能

诺斯（1978）把制度定义为一系列旨在约束追求经济利益最大化经济行为的规则、法则和道德伦理规范。由此可知，制度是由经济制度、政治制度及法律制度等正式制度和伦理道德、文化传统及意识形态等非正式制度构成的。正式制度是人们自觉或有意识建立并通过正式的方式确认的各种制度安排，而非正式制度是人们在社会发展和社会演进过程中自发形成的各种对人类行为所产生的非正式的约束的规则。企业会计准则是一种正式制度，但它受非正式制度的影响很大。

1.会计准则的含义

（1）国外学者对会计准则含义的界定。美国注册会计师协会（AICPA）会计术语委员会早在1853年公布的第1号《会计术语公报》第16段指出：“所采纳的或宣称的一般法则，当做行动的指针、行为或实务的一个确定的基础……”这是美国会计职业团体对会计准则所下的最早定义。从这个定义理解，会计准则是会计行动的指南，是会计行为的基础，为会计实务指明了方向和依据。美国西德尼·戴维森主编的《现代会计手册》中对会计原则的定义为：“会计概念是通过会计原则来体现的，而会计原则可以认为恰当地进行会计工作的规范。”由此可见，会计原则一方面体现了会计概念；另一方面是会计工作的规范。美国P·H·沃尔金巴克等著的《会计原理》认为，“公认会计准则这个用语具有一种会计指导方针的广泛含义，从最基本的观念、准则直到详细的方法和程序，它包含财务会计和财务报告每个方面的原则”。这不仅提出了会计准则的本质是会计指导方针，而且指明了会计准则是从会计理论到会计方法和程序的一种指导方针，从内涵到外延进行了界定。1940年美国会计学家佩顿和利特尔顿所著的《公司会计准则绪论》中指出：“会计准则之本身，……为会计方法与程序之指南针。”会计准则并不是具体的会计方法和程序，而是指南针。

（2）国内学者对会计准则含义的界定。娄尔行（1983）认为，“我们将会计准则理解为会计实务在理论上的概括。它们往往被表述为会计工作所应遵循的规则或指南，是判别会计工作优劣的准绳”。张为国（1991）认为，“会计准则是指导会计工作的规范，它提出会计信息的质量要求，它反映会计计量规则，它提供对经济业务进行具体会计处理的准绳”。杨纪琬（1995）认为，“会计准则是会计工作法制化的重要组成部分，会计准则既涉及会计理论和方法，又影响会计实务和操作，在整个会计领域中具有极其重要的作用和影响”。刘峰（1996）认为，“会计准则，是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准，是对会计工作进行评价、鉴定的依据”。陈今池（1998）认为，“会计原则或称为会计准则，是指确定会计程序和方法所依据的规范概念和规则”。葛家澍（2000）指出，“会计准则是规范财务会计（会计核算）的一个体系。除基本准则（属于概念结构性质）外，主要就是具体会计准则”。陈毓圭（2005）认为，会计准则就是会计核算工作的规范，即就各项经济业务的会计处理方法和会计核算程序做出规定，为各企业的会计核算行为提供规范。王军（2006）指出，“会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准，是生成和提供会计信息的重要依据；会计准则是资本市场的一种重要游戏规则，是实现社会资源优化配置的重要依据；会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段”。

归纳上述各家之言，会计准则实质不外乎“规范”、“标准”和“准绳”。本书认为会计准则是规范会计信息生产和披露的标准，包括基本准则和具体准则及规范指南等与会计信息产生和传输相关的补充规定等。会计准则，既要体现相关方针政策，又要接受会计理论的指导。

2.会计准则的功能

会计准则是企业利益参与人（包括政府、股东、经营者、债权人、工人、社会公众等）共同“签署”的公共合约。在合约中，会计权利、义务或责任的规定不是由某一方决定的，而是由各方协议安排的。政府享有一般通用会计规则的制定权，经营者享有剩余会计规则的制定权和通用规则的选择（遵循）权。在合约中，股东（包括政府）与经营者谈判剩余索取权安排合约时就无须再针对一般通用的会计规则及其制定权进行谈判。政府让渡剩余会计规则的制定权以及给予经营者通用会计规则的选择权，只是要求对方按合约规定的会计义务或责任而履行，以保证政府能够得到应有的利益。会计准则有以下几个方面的功能。

（1）激励功能。会计准则，不仅意味着一个企业有权做什么，而且界定了其所能得到的相应的利益，及其所获取相应利益的稳定的依据或条件。如果企业有了界限确定的会计准则，就确定和限制了其选择集合，并且使其行为有了收益保证或稳定的收益预期。这样，其行为就有利益刺激或激励。会计准则激励功能的强弱，主要与受会计准则规范作用下的企业的努力与报酬的接近程度有关。所谓会计准则制定权的合约安排，并没有单纯地赋予权力、承担责任，而是责、权、利的统一体。

会计准则制定权的合约安排，实际上就是依靠契约，在所有者与经营者之间分解权力。给经营者以部分权力(通用准则的选择权和剩余准则的制定权），经营者才会有动力去执行会计准则，所有者也才能实现分解（合约安排）的目的。当然，必须给经营者以相应的约束，除会计准则本身的约束外，还需要其他约束。

（2）约束功能。基于有界限性，会计准则具有对企业的约束功能。因为一旦选择了某项准则，企业一般就知道自己的行为边界，知道其行为的作用范围及利益获取方式和数量，知道超越准则边界的后果及所要付出的代价（或违约成本）。

会计准则的约束功能分成自律和他律两种。所谓自律，是企业自己限制其行为的作用范围及利益获取方式和数量，不越权或侵权。所谓他律，就是来自企业自身以外的约束。会计准则作为处理各利益集团之间经济权利关系的公共合约，必然要接受外部的监督约束，包括利益集团为了保护自己的权益而采取的监督措施，也包括保护会计准则得以实施的机构的监督，还包括情况十分复杂的市场竞争监督。

（3）资源配置功能。不同的会计选择生成不同的会计信息，导致不同的经济行为，从而影响市场上各企业对稀缺资源配置的选择，包括资源在不同企业之间的配置、资源的流向和流量及资源使用的分布状况（格局）。所谓会计准则的资源配置功能，是指会计准则安排或结构直接形成资源配置状况，或驱动资源配置状况改变，或影响对资源配置的调节。

在完全竞争市场上，由供求关系所决定的价格调节着资源配置，会计准则的资源配置功能作用微小。自由市场本身不会自动实现资源的有效配置，甚至会出现极大的浪费社会资源等现象。此时，资源配置能够实际达到一种什么状态，取决于会计准则的配置功能，要看会计准则能否在某种目标下，对影响配置效果的约束条件做出积极而恰当的反应。其逻辑关系是：会计准则制定与执行→会计信息生成→信息使用者的决策行为→资源的配置→达到充分有效。

（4）收入分配功能。会计准则是界定与调节企业经营活动参与者权、责、利关系的公共合约，企业分配关系就是会计准则中相互联系的权、责、利结构中的一部分，即利益关系。它是要素权力的最终实现，也是对要素承担责任的报偿。

会计准则的收入分配功能主要表现在：第一，会计准则在不同主体之间的选择，本身就是收入或获取收入手段的分配。第二，会计准则是收入分配的基本依据。收入的构成及实现，费用的内容及发生，收入与费用的相互配比和权责发生制，以及对所有者权益按来源的不同分层次确定收入分配涉及的范围（反映收入分配政策上的限制因素）等，都要通过会计准则的明确规定而实现。第三，会计准则的制定或选择有助于收入分配规范化。

由于企业收入分配的不断循环往复，其结果是收入流量分配的积累进一步加强了财富存量的原有分配模式，企业分配关系又再生产出会计准则本身。

2.1.2会计准则产生的原因

正式会计规则形成的重要条件是股份有限公司的出现。股份有限公司的投资者成为一个重要的利益集团。如果存在大股东，或许可能对经营者实施外部监督，通过各种激励措施（如优厚的补偿方案）来促使经营者尽可能地与股东的利益保持一致，通过降低代理成本来实现企业价值的增值，而让小股东享受“搭便车”的好处。

出于保护众多小股东特别是保护潜在的投资者产权主体利益、激活整个资本市场的需要，经营者和投资者博弈的结果是政府或民间组织介入到会计信息的披露中，运用正式会计规则限制经营者会计政策选择的自由度，规范会计信息的披露（杜兴强，2000）。

1.信息使用者的需求

从信息使用者需求的角度看，会计准则制定是因为企业内部和外部对信息的要求。从内部要求看，会计处理是一个将原始交易数据加工为信息的过程，这就需要为会计信息的取舍建立一整套的确认、计量和报告准则等。从外部要求看，会计信息使用者的要求最终促成了会计准则的建立（Paton、Littleton，1940）。1844年，英国《公司法》承认了股份公司的合法地位，普通民众可以合法成为投资者。由于会计信息使用者范围的扩大，以会计报表来提供财务信息的方式逐渐流行开来。1856年的英国《公司法》规定了资产负债表的标准格式（Chatfield，1972）。这部公司法中有关资产负债表格式的规定与信息使用者的需求相关。Scott（2000）指出“我们需要会计准则和会计准则委员会，甚至国际会计准则委员会”，以满足投资者等各方信息需求。刘峰（1996）和葛家澍等（2003）指出，各国制定会计准则的实践表明会计准则与资本市场的发展程度密切相关。没有资本市场、没有公开的信息需求，就没有用于规范信息供给与需求的会计准则。李桂荣（2005）研究了会计准则产生的原因在于规范创造性会计，从而满足信息使用者的需求。

2.降低交易成本的需要

1937年，科斯在《企业的性质》中解释了企业存在的原因，企业是通过命令而不是价格来配置资源的，组建一个企业的原因在于价格机制是有成本的。Cheung（1983）完整地分析了企业的本质是一系列契约的连接，由此制度经济学的交易成本理论和契约理论开始形成。Williamson（1985）认为，即企业这种经济制度具有节约交易成本的效应。20世纪90年代起，人们开始运用这些理论研究会计准则。会计准则的产生是为了有助于达成交易契约并使该契约能够得到有效执行（Ball，1995）。Shyam Sunder（1998）认为，准则与规则是为了节约交易费用特别是搜寻成本。在不存在会计准则的世界里通过竞争者之间的谈判，各个企业就会达成根据惯例设计的会计的报告制度。但由于市场可能会失败，所以需要会计准则，这样就能向各个利益方提供正确而充分的企业信息，以便做出正确的决策。谢德仁（2001）认为，会计准则的产生是源于对企业剩余索取权的安排。不同的会计信息生成规则足以使剩余分享安排偏离其本来的契约安排，从而彻底改变整个剩余索取权契约安排。各利益方对会计准则的关注程度，在不同的企业组织形式中是不一样的。葛家澍、刘峰（2003）指出，当企业的签约方数量有限且所有签约方在企业中的利益份额较大时，签约方会为每个相关的问题（包括制度）进行谈判，是否存在一套既定的会计信息生成规则不会显著地降低其交易费用。但股份公司的产生及其规模的扩大，使得企业的契约关系人数量迅速增加，各契约关系人在契约中的利益份额迅速降低。此时，由众多但份额很低的契约关系人在一起讨论并形成约束各自契约的会计信息生成规则，既不经济也不可能。而没有会计信息生成规则，契约关系人对自己利益就无法形成合理的预期，将可能退出企业的契约关系，从而降低股份公司以及整个社会的效率。因此，当股份公司出现以后，预先给定会计信息生成规则，可以有效地节约交易费用。罗勇（2007）从内在动因和外在动因两方面更细致、更深入地进行分析也得出“会计准则的产生的缘于降低交易费用（成本）的需要”的相同结论。