第二节　成本管理及成本管理会计

一、成本管理的发展历程

成本管理的发展历程可以分为四个历史阶段：19世纪中期以前、19世纪中期至20世纪40年代、20世纪50年代至20世纪80年代、20世纪90年代至今。

（一）19世纪中期以前：简单成本计算时代

在19世纪中期以前，生产方式主要表现为手工和单件生产，这个时期的会计职能主要是记录企业之间的业务往来。随着工业革命的爆发，生产经营规模日益扩大，企业为了降低单位产品所耗费的资源，开始重视成本信息的加工与利用，将成本记录与普通会计记录融合在一起，出现了记录型成本会计，并且开始利用成本信息对企业内部员工的业绩进行评价。据美国会计史学家研究考证，最早的制造业成本记录是19世纪上半叶新英格兰集中的多步骤棉纺织企业的成本记录，这些记录揭示出当时的企业应用了一套非常复杂的成本计量方法。早期成本管理系统发展的最大动力来自19世纪中叶铁路业的产生和发展，铁路业是当时规模最大的企业组织，其生产经营管理比19世纪初的新英格兰纺织工业要复杂得多。铁路业的管理者为了更好地控制成本，发明了许多与成本相关的经济计量指标。

这个时期成本管理的特征主要表现为：成本管理主体是手工业作坊业主；成本管理目标主要体现为产品价格的确定和年末损益的计算两个方面；成本管理时间范围只限于事后的成本计算。

（二）19世纪中期至20世纪40年代：生产导向型成本管理时代

19世纪中期至20世纪40年代，英国和美国的工业迅猛发展，这个时期生产方式由单件生产方式发展到大量生产方式，市场竞争日益激烈。所有者和经营者都意识到，企业生存与发展不仅取决于产量的增长，更重要的是取决于成本的高低，企业的产品价格决定权已经从企业让位于市场，生产者只能决定其产品成本。企业的成本管理目标已经由单纯的计算盈亏转向通过成本控制降低成本水平。这个时期成本管理理论发展的主要标志是泰罗的科学管理理论的出现和标准成本管理方法的形成和发展。20世纪初发展起来的从事多种经营的综合性企业和科学管理理论，为成本管理系统的进一步创新提供了机会。被誉为“科学管理之父”的美国工程师泰勒在1911年出版了《科学管理原理》一书。该书系统地阐明了产品标准操作程序及操作时间的确定方法，建立了详细、准确的原材料和劳动力的使用标准，并以科学方法确定的工作量为标准来支付工人的报酬，同时以此为基础，提出了许多新的成本计量指标。1911年，美国会计师卡特·哈里逊第一次设计出一套完整的标准成本会计制度，并在1918年发表了一系列论文，其中对成本差异分析公式及有关账务处理方法叙述得非常详细。

这个时期成本管理的特征主要表现为：成本管理主体是所有者和企业管理当局；成本管理目标主要体现为通过制定标准成本对生产过程进行控制，以达到降低成本和提高利润的效果；成本管理空间范围已经扩展到企业内部的各个环节，主要涉及企业供、产、销三大环节；成本管理时间范围从事后延伸到事中和事前，但仍以事中和事后为主；成本管理方法以标准成本管理为主，同时还创造性地提出和使用了一些成本管理方法，如定额成本管理、预算管理控制等。

（三）20世纪50年代至20世纪80年代：市场导向型成本管理时代

从20世纪50年代开始，人们逐渐认识到刚性自动流水线存在许多自身难以克服的缺点和矛盾。面对市场的多变性和顾客需求的个性化、产品品种和工艺过程的多样性，以及生产计划与调度的动态性，人们不得不去寻找新的生产方式，同时提高工业企业的生产作业系统的柔性和生产率。为了适应社会经济环境的变化，高等数学、运筹学、数理统计学等学科中的许多科学数量方法和以计算机为主流的信息处理技术开始引入现代成本管理工作中，成本计算的目的也呈现出多元化的趋势。这一阶段，成本管理的重点已经由事中控制成本、事后计算和分析成本转移到事前预测、决策和规划成本，出现了以事前成本控制为主的成本管理新阶段。目标成本管理、责任成本管理、质量成本管理、作业成本管理等成本管理理论与方法也在这一阶段得以形成。

这个时期成本管理的特征主要表现为：成本管理主体已经扩展到每一个员工，成本管理已经成为一种全员式成本管理；成本管理目标已经转变为通过不同的成本管理方法对企业整个经营过程进行成本策划、成本控制、成本分析与考核，求得降低成本或提高成本效益以达到“顾客满意”，从而使企业的利润得到提高；成本管理空间范围已经从企业内部的各个环节扩展到与企业所涉及的有关方面，“全过程”式成本管理基本上得以形成；成本管理时间范围已经从事中控制成本、事后计算和分析成本转移到事前如何预测、决策和规划成本，出现了以事前控制成本为主的成本管理新阶段；成本管理方法又一次得到了丰富，比如目标成本管理、责任成本管理、质量成本管理、作业成本管理等成本管理方法的形成和应用，但各种成本管理方法缺乏一定的相互融合性。

（四）20世纪90年代至今：战略导向型成本管理时代

20世纪90年代，计算机集成制造系统在生产过程中得以广泛的运用。面对生产方式巨大的变化和市场竞争的日趋激烈，成本管理研究正向战略领域延伸。随着战略管理理论的发展和完善，1981年，著名的管理学家西蒙首次提出了“战略管理会计”，他认为战略管理会计应该侧重企业与竞争对手的对比，收集竞争对手关于市场份额、定价、成本、产量等方面的信息。之后，1993年，美国学者桑克（J.K.Shank）等结合波特的战略管理理论出版了《战略成本管理》一书，使战略成本管理更加具体化。战略成本管理应全面考虑各种潜在机会，分析各种机会成本，以顾客满意为宗旨，以实现股东财富的最大化为目标，并不断提高企业的盈利水平。

这个时期成本管理的特征主要表现为：成本管理目标已经由降低成本或提高成本效益向取得持久的成本竞争优势转变；成本管理空间范围已经从企业的内部价值链方面逐渐扩展到企业的纵向价值链（企业的上下游）和横向价值链（竞争对手之间）方面，“全过程”式的成本管理得到进一步的发展和完善；成本管理时间范围已经向产品整个生命周期延伸，“全时序”式的成本管理也得到了进一步的发展和完善。

二、成本管理会计的定义

我国《成本管理大辞典》对成本管理的定义是：成本管理是对企业的产品生产和经营过程中所发生的产品成本有组织、有系统地进行预测、计划、决策、控制、计算、分析和考核等一系列的科学管理工作。其目的在于组织和动员群众，在保证产品质量的大前提下，挖掘降低成本的途径，达到以最少的生产耗费取得最大的生产成果的目的。

成本管理会计就是企业成本管理的会计，是对企业成本管理活动进行反映和监督的会计，是运用专门的管理技术和方法，以货币为主要计量单位，对企业的生产经营过程中的资金耗费和价值补偿，进行策划、核算、控制和评价的一系列价值管理行为。

三、成本管理会计的职能

成本管理会计的职能是指成本管理会计客观存在的内在功能。从成本管理会计产生和发展的历程来看，其职能随着社会经济日益发展而逐步扩大，使现代会计由传统的财务会计的反映和监督职能，扩大到了成本管理会计的预测、决策、规划、控制及评价职能。

（一）成本核算职能

成本核算是指对生产费用发生和产品成本形成的核算。成本核算是按照企业的生产工艺和生产组织的特点，以及对成本管理的要求，采用适当的成本计算方法，将生产费用通过一系列的归集与分配，从而计算出各种产品或劳务的总成本和单位成本。因此，成本核算过程，既是对生产耗费进行归集、分配与对象化的过程，也是对生产中各种劳动耗费进行信息反馈和控制的过程。通过将成本核算所提供的实际成本资料与计划成本等目标成本比较，可以了解成本计划完成的情况，同时为编制下期成本计划、进行预测和决策提供资料，并为制定产品价格提供依据。

（二）预测职能

成本预测是确定目标成本和选择达到目标成本最佳途径的重要手段，是进行成本决策和编制成本计划的基础。通过成本预测，可以寻求降低产品成本并提高经济效益的途径。成本预测可以减少生产经营管理的盲目性。

（三）决策职能

它是在成本预测的基础上，根据市场营销和产品功能分析，挖掘潜力，拟定降低成本、费用的各种方案，并采用一定的专门方法进行可行性研究和技术经济分析，选择最优方案，以确定目标成本。

（四）计划职能

为了保证成本决策所确定的目标成本得以实现，必须通过一定的程序和方法，以货币形式规定计划期产品的生产耗费和各种产品的成本水平，并以书面文件的形式下达各执行单位和部门，作为计划执行和考核的依据。

（五）控制职能

控制职能是指根据成本计划（预算），制订各项消耗定额、费用定额、标准成本等，对各项实际发生和将要发生的成本费用进行审核，及时揭示执行过程中的差异，采取措施将成本费用控制在计划（预算）之内。

（六）考核职能

考核职能是指定期对成本计划及有关指标实际完成情况进行总结和评价，在成本分析的基础上，以各责任者为对象，以其可控制的成本为界限，并按责任的归属来核算和考核其成本指标完成情况，评价其工作业绩并决定其奖惩。

（七）反馈职能

反馈职能是指在考核的基础上，将成本数据向企业管理层进行反馈，以便管理层做出更科学的修订、补充和完善，对下一个生产周期做出合理的判断。

四、成本管理会计的内容

建立在成本管理会计职能基础上的内容，大致可分为预测决策会计、规划控制会计及责任会计三部分。

（一）预测决策会计

预测决策会计以预测经济前景和实施经营决策为核心，具体包括预测分析和决策分析。

（二）规划控制会计

规划控制会计是指在决策目标和经营方针已明确的前提下，为实施决策方案、以确保目标的实现而进行的有关规划和控制。规划控制会计包括全面预算和成本控制。

（三）责任会计

责任会计是为了保证目标的实现，将全面预算中确定的指标按个人内部管理层次（责任中心）进行分解，以明确各个责任中心的权、责、利。责任会计通过考核评价各责任中心的业绩，调动企业全体职工的积极性。

成本管理会计中还有成本性态分析、变动成本法和本量利分析等内容。它们作为前述内容的基础，其基本理论和基本方法贯穿在预测、决策、规划控制及责任会计的整个过程之中，渗透在企业内部管理的各个领域之中。

五、成本会计、管理会计和财务会计的关系

关于现代会计的内容，比较一致的看法认为财务会计和管理会计构成现代会计的主体，是现代会计的两大分支，各司其职，各有侧重，成为现代会计经济信息系统的重要组成部分，服务于现代企业经营管理和经济发展的需要。财务会计的主要目的在于通过定期编制财务报表，为企业外部同企业有着不同经济利益关系的组织或个人服务，为他们提供据以进行投资、信贷及其他决策的有关信息。管理会计的主要目的是服务于企业内部的经营管理，为企业内部各级管理部门正确地进行经营决策，有效地实施控制提供有用的信息。成本会计则是连接财务会计和管理会计的桥梁和纽带，二者有机地联系在一起。从成本会计的职能来看，成本会计同财务会计和管理会计都有着密切的联系。成本核算职能服务于财务会计，为财务会计提供存货计价、确定利润和产品定价的依据。而随着成本会计的预测、决策、计划、控制、分析和考核职能在企业经营管理中的广泛应用，逐步形成了现代会计的另一大分支——管理会计，成本会计的大部分职能成为管理会计职能的主要组成部分。可以说，成本会计是财务会计和管理会计之间的纽带和桥梁，它的职能展示了会计参与管理职能的演变与发展。

在我国，传统的方法是分别编写独立的“成本会计”和“管理会计”教材；而在西方，更多的是将成本会计和管理会计的内容有机地糅合在一起，成本会计部分被处理成为管理会计的基础——为管理决策提供成本相关信息，书名一般就称“管理会计”。由此可见，成本会计和管理会计融合为一门学科已成为发展趋势。

（一）管理会计与财务会计的区别

虽然管理会计与财务会计同属于现代会计的两大分支，但两者在许多方面存在明显的区别。为了便于比较，现将管理会计与财务会计的区别归纳如表1-1所示。

（二）管理会计与财务会计的联系

管理会计虽与财务会计有一定区别，但两者更是密切相关的。管理会计利用财务会计资料对企业经济效益进行预测、决策，而这种预测、决策是否正确，最终还是要通过财务会计进行检验，管理会计不能离开财务会计单独存在，两者有着千丝万缕的联系。管理会计与财务会计的联系主要表现在以下几个方面：

1.最终目标一致

尽管财务会计与管理会计采用不同方法，提供不同性质的会计信息，但它们提供会计信息的最终目标是一致的，均为提供与经济决策相关的信息。信息的决策有用性是财务会计与管理会计共同的目标。财务会计通过对外提供财务报告，对企业外部投资者、债权人的经济决策施加影响，提供决策支持。管理会计通过规划、控制、组织活动，为企业内部管理人员的经济决策进行参谋和咨询，提供决策支持；两者的目标都是为决策者的经济决策提供有用的、相关的会计信息

2.原始资料同源

财务会计与管理会计所反映的都是企业的生产经营活动，只是两者所处的立场不同而已，均以表现生产经营活动的原始资料为依据。由于财务会计有一整套会计核算程序和方法对原始资料进行系统的整理、记录和加工，因此财务会计核算的信息往往成为管理会计的基础；管理会计主要通过对财务会计信息的进一步加工，结合其他资料，为企业管理提供内部管理所要求的会计信息。财务会计与管理会计的原始资料是同源的，它们都反映企业的生产经营活动。

3.会计信息同质

虽然管理会计在许多会计概念、会计原则、会计方法上不同于财务会计，但管理会计是会计系统的一个分支，它是以会计手段为企业内部管理服务的，因此它所提供的为企业管理服务的会计信息同样具备系统、全面、货币计量等会计信息的基本特征，即财务会计与管理会计均为信息使用者提供以货币形式表现的综合性财务信息。