第一节 内部控制的内涵和特征

一、控制与控制论

个体有序而高效地生存靠自律，集体有序而高效地运行靠管理。无论是个体的自律，还是集体的管理，都包含“控制”。个体要控制自己的欲望、语言、行动，甚至思想。集体（包括家庭、政府和企业等组织）要控制内部的个体、财物及其相互关系。政府机关、企事业单位是由一个个的个体组成的组织系统，当然需要控制。

据专家考证，“控制”一词最早于公元1600年前后出现于英语词典中。该词来源于希腊文，原意为“掌舵术”，即为掌舵的方法和技术，此后又演变为用来表示管理的艺术，即通过一定的方法将个人、组织及系统的动作加以严密掌握，使其不得超越既定的范围或轨道。在生物系统、工程技术系统及政府机关、企事业单位系统中，到处都存在这样或那样的控制过程。

1948年美国数学家诺伯特·维纳（Norbert Wiener）出版了《控制论：或关于在动物和机器中控制和通信的科学》一书，标志着控制论的诞生。自此控制论开始成为一门新兴学科。在控制论中，“控制”是主体为改善某对象的功能或运行，获取信息，并以这种信息为基础而施加于该对象的作用。

任何控制系统都包含三个基本要素：施控主体、受控对象及联结这两者的控制作用与反作用（两者之间的关系或控制活动）。控制活动一般包括三个基本步骤：①确立标准；②衡量绩效；③纠正偏差。即为了实现控制，均需在事先确立控制标准，然后将输出的结果与标准进行比较；若发现有偏差，则采取必要的纠正措施，使偏差保持在容许的范围内。

自维纳创立控制论后，控制论的思想和方法很快被广泛应用于研究社会现象、经济现象中的控制、通信和调节问题，如工程控制论、智能控制论、经济控制论、社会控制论等。到目前为止，可以说控制论是研究各种系统控制和调节的一般规律的科学。

二、内部控制与外部控制

控制有外部与内部之分。外部控制是由外在于组织和个人的控制主体所进行的控制。即指施控主体与受控对象处于不同的组织，如政府部门对企业、事业单位的控制（包括财政控制、税务控制、政府审计控制、环境保护控制等）属于外部控制，卖方市场中生产商对经销商的控制属于外部控制，注册会计师对企业的审计也属于外部控制。

而与之相对应，内部控制则是由组织内部的部门或人员所进行的控制。即一个单位的各级管理层，为了保护其经济资源的安全、完整，确保经济和会计信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用单位内部分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。

内部控制不是由某个人或某个层级的人提出来的专门针对某一个或某一群特定层级的人的制度。它是为整个企业实现组织目标而设计的系统，针对在该企业环境下的所有人。没有人能脱离该系统而自由运作。

三、内部控制的内涵与本质

无论什么样的企业，从组织行为学的角度看都是一个“组织”，而组织的实质是由众多人组合在一起，共同完成一个明确而清晰的目标。

组织具有两个鲜明的特征：目标的一致性和人员的多样性。多样性的人组合在一起，必然导致冲突。组织目标一致性和人员多样性之间存在的矛盾是所有组织必须面临和解决的首要难题。为解决矛盾，组织就必须采取一系列的措施使多样的员工服从组织的要求，倡导符合组织要求的行为，奖励为组织发展做出重要贡献的行为，处罚不符合组织要求的行为，有效而低成本地协调组织成员之间的行动。这就是内部控制。内部控制最大的作用就是“通过非人格化的制度和规则约束组织成员的个人情感和行为，让他们客观公正地做事，从而保证组织运行的效率和公正”。

人类需要合作，企业是人与人之间进行合作的一个场所。企业本质上是由各利益相关者（股东、债权人、经营者、员工、政府等）为完成某一目标而缔结的“一组契约”。企业内部控制就是为了维护企业内部相关各方的利益关系而存在的，它要求相关各方按照预先设定的规则行事。企业在发起设立时所形成的平等契约关系，以及在运行中所形成的科层等级关系和平等契约关系，决定了企业内部控制的本质就是制衡、监督和激励。

（一）制衡

企业在发起设立时不同主体间形成的平等契约关系和同一科层各环节之间的平等契约关系，决定了企业内部控制的本质是制衡。制衡实际上是签约中的各方以平等地位所形成的权利义务的相互牵制或制约。在企业设立时，股东、经营者、员工、政府这四个不同主体提供了四种不同要素，而这四种要素又是完全不同质的，每种要素都是不可或缺的。这就决定了这四种要素的提供主体，没有哪一方在法律上具有更特殊的权力，每个主体的权力都必须受到制衡。

制衡不仅表现在设立契约的各要素提供主体之间，也表现在各要素提供主体的内部（如股东与股东之间）；制衡不仅表现在供求链或需求链各个环节之间，也表现在每个环节内各个岗位之间（如同一科室不同员工之间的不相容职务相互分离，形成岗位制衡机制）。原因在于，不同所有者、经营者团队的不同角色以及不同岗位的员工都有自身的利益诉求，在追求自身利益最大化的过程中可能侵蚀他方的利益，为了防止这种情况的发生，必须通过某些措施进行相互制衡。

制衡是解决监督体系中平等权力拥有者无法进行监督这一问题的唯一途径。这一问题不解决，监督体系有可能完全或部分失灵。因此，企业在设计内部控制时，应该在治理结构、机制设置及权责分配、业务流程等方面形成一个相互牵制、相互监督的制衡机制。

（二）监督

企业运行时形成的科层等级关系，决定了内部控制的本质是监督。监督实质上是依靠科层权力等级进行的，它依据的规则是大权力监督小权力。监督是单向的，是高层对低层的控制。这是监督与制衡明显不同的地方。制衡首先表现为各主体之间是一种平等的权利关系，其次表现为各主体相互之间是一种牵制或制约关系，它表现为双向性。从决策人与执行人的关系看，他们表现为委托与代理关系（见图1-1）。

现代企业制度实质上就是委托代理制度。委托代理导致信息不对称，信息不对称导致了逆向选择和道德风险，因此，必须通过监督的方式防止逆向选择和道德风险的发生。在设计内部控制时，企业应该通过业务监督、财务监督、内部审计等方式，建立一套行之有效的内部控制监督体系。

（三）激励

激励是指激发人的行为动机，使人有一股内在的动力，朝向所期望的目标前进的活动过程，也就是常说的调动积极性。企业运用激励机制可以充分挖掘员工的潜力，提高企业的经营效率和经营效果。因此，激励机制是内部控制的一个重要组成部分，内部控制不仅要处罚不符合组织要求的行为，也要奖励积极为组织发展尽心尽力、出谋策划、提高组织经营效率和效果的行为。在设计内部控制时，企业应该通过设计适当的考核奖惩机制，有效激发、引导、保持和规划企业员工的行为，从而促使企业与员工的目标都得到最大限度的实现。

四、内部控制的特征及局限性

（一）内部控制的特征

企业、事业单位的内部控制一般具有以下特征。

（1）全面性。即内部控制是对组织一切业务活动的全面控制，而不是局部控制。它不仅要控制和考核组织的财务、会计、资产、人事等政策计划执行情况，还要进行各种工作分析和作业研究，并及时提出改善措施。

（2）经常性。即内部控制不是阶段性和突击性工作，它涉及各种业务的日常作业与各种管理职能的经常性检查考核。

（3）潜在性。即内部控制行为与日常业务和管理活动并不是明显地割裂开来的，而是融合在一起的。无论采取何种管理方式、执行何种业务，均有潜在的控制意识与控制行为。

（4）关联性。即组织的任何内部控制，彼此之间都是相互关联的，一种控制行为无论成功与否均会影响另一种控制行为。一种控制行为的建立，均可能导致另一种控制行为的加强、减弱或取消。

（5）动态性。内部控制是一个动态过程，一方面，作为实现目标的手段，内部控制所规范的是与组织目标共存的动态行为；另一方面，内部控制渗透在组织的各项动态管理与业务活动中，并随着管理模式的变化（内部因素）及市场环境的变化（外部因素）而发生变化。

（二）内部控制的局限性

有效的内部控制能协助组织达到目标，提供助力组织运行与成长的管理信息，但内部控制亦有其功能上的局限。

（1）受成本效益原则的影响，内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的，如果出现不经常发生或未预计到的业务，原有控制就可能不适用；

（2）控制措施可能由于两个或更多的人员串通或管理层不当地凌驾于内部控制之上而被规避；

（3）行使内部控制职能的人员素质可能未达到岗位要求，从而影响内部控制功能的正常发挥；

（4）在决策时人为判断可能出现错误和因人为失误而导致内部控制失效。