第三节 会计的概念框架

一、会计的目标

（一）会计目标的含义

会计产生和发展的历史告诉我们，人类在社会实践中运用会计的目的是要借助会计对经济活动进行核算和监督，为经营管理提供财务信息，并考核评价经营责任，从而取得最大的经济效益。这是由商品个别劳动时间和社会劳动时间的不同以及人力、物力资源的有限等之间的基本矛盾决定的。不同经济主体为了追求经济利益，无不利用会计这项经济管理工作。那么，会计能提供些什么信息呢？这就要明确会计的目标是什么。会计的目标概括来讲就是设置会计的目的与要求。具体而言，会计的目标就是对会计自身提供经济信息的内容、种类、时间、方式以及质量等方面的要求。也就是说，会计目标是要回答会计应干些什么的问题，即对从事的工作，先要明确其应何时以何种方式提供合乎何种质量的何种信息。

会计目标指明了会计实践活动的目的和方向，同时也明确了会计在经济管理活动中的使命，成为会计发展的导向。制定科学的会计目标，对于把握会计发展的趋势，确定会计未来发展的步骤和措施，调动和借助会计工作者的积极性和创造性，促使会计工作规范化、标准化、系统化，更好地为社会主义市场经济服务等都具有重要的作用。

（二）受托责任观与决策有用观

从会计的目标形成与结果来看，要回答何谓会计的目标，必须首先弄清以下四个基本问题：

第一，谁需要会计信息？

第二，各需要什么会计信息？

第三，所需要的会计信息应具备什么性质？

第四，怎样提供所需要的会计信息？

对这些问题的回答不同，就形成了不同的学术流派，其中较有代表性的学术观点有受托责任观和决策有用观。客观地说，这两大学术流派的相互区分，不仅仅在于观察视角的不同，更在于两者形成于不同的历史时期，从而对会计目标的认识程度有一个不断发展和深化的过程。

1.受托责任观

受托责任最早使用“custodianship”表达，如美国会计学会于1966年出版的《论基本会计理论》一书就用了这一词汇。由于这一术语更多地用来表示中世纪庄园的管家职责，因此在受托责任成为一个重要的会计术语之后，就转而使用“stewardship”来表示管家对主人应承担的受托资源管理的责任。20世纪70年代以后，随着受托责任含义的扩充，有人主张用“accountability”（直译为“会计责任”）来代替“stewardship”。然而，不论用哪一个词汇来表达，受托责任的基本含义始终没有太大的变化，概括起来主要有两个方面：一方面，受托责任的当事人主要涉及委托人和受托人。委托人为资源的所有者，而受托人接受委托人的委托代为管理受托资源，因而承担了合理、有效地管理和使用受托资源，并使其尽可能多地保值增值的责任。另一方面，作为资源的受托方，其承担了如实地向资源的所有者或委托方报告其管理受托资源的过程和结果的义务，即报告履行受托责任的义务。

可见，受托责任观产生的前提是所有权与管理权或经营权的分离。在两权分离的情况下，拥有资源所有权的委托人必然要求管理其资源的受托人如实报告其受托责任的履行情况。由于报告受托责任的工作主要是由会计来完成的，据此有人把会计的目标定义为以恰当的形式向资源所有者（委托人）如实报告资源管理者（受托人）受托责任的履行情况。由于这种观点把受托人或资源管理者履行受托责任情况作为会计的主要目标，因此被称为“受托责任观”。其主要特点如下：

（1）从谁需要会计信息的角度讲，会计信息的使用者按理说只包括资源的所有者，即企业的股东或投资者，但会计信息的使用者有逐渐扩大的趋势。现有的受托责任观的会计信息的使用者还包括债权人和外部环境提供者，前者将资金委托给企业使用，后者则为企业提供了赖以生存的外部环境，如所处社区往往是企业空气资源、水资源以及人力资源的提供者，因此所在社区也要了解企业履行受托责任的情况。

（2）从会计信息的用途讲，受托责任观强调会计信息主要是用来反映资源管理者或受托人履行受托责任的情况，以使委托人了解自己财产的保值增值情况，进而做出是否继续委托受托人或是否提高工薪报酬的决策。

（3）从会计信息的性质讲，由于受托责任观强调如实反映受托人过去的经营业绩，因此较为强调提供的信息的可验证性。在这种情况下，基于历史成本计量的会计信息就成为备受推崇的信息。

（4）从如何提供会计信息的角度讲，受托责任观强调反映受托人过去的业绩和财产的现状，而不强调与未来决策相关性较高的现金流量的情况，因此只需要提供主要反映过去业绩的利润表和反映当前财务状况的资产负债表。

受托责任观认为，会计的基本目标是向资源的委托者提供受托人履行受托责任的会计信息。以此为逻辑起点，会计信息的质量特征强调会计信息的可验证性，而不论资产、负债的真实价值是否发生了变化。这是因为对经济责任履行情况的考察需要以有据可查的会计资料为依据，在交易事项的法律形式与经济实质出现不一致时，看重的是其法律形式，而非其经济实质。由此而推之，有据可查的信息通常是以历史成本为计量基础，而历史成本计量基础通常以币值不变为基本前提。在此基础上，会计要素的定义强调从取得成本的角度来描述，如佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》一书中，明确基于“未消逝成本观”来定义资产，指出资产就是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用的金额。依据上述概念及其相互之间的逻辑关系构建的会计的概念框架如图1-1所示。

2.决策有用观

20世纪60年代以后，高度发达的资本市场成为企业融资的重要场所，以发行股票及债券的形式从资本市场融资成为企业筹集资金的主要方式。在这种情况下，企业会计报告使用者不再局限于投资者、债权人、政府机构、企业职工等利害关系人，而是扩展到企业潜在的投资者、债权人、证券公司、风险评估机构、供应商、客户、独立审计机构、企业所在社区以及社会公众等多个方面，他们都需要借助企业财务报告了解企业的会计信息，并做出各自的决策。这样一来产生了会计是为企业各利害关系人进行决策提供有用信息的观点，即决策有用观。1953年，斯多波斯（G.J.Staobus）率先提出了财务会计的目标是决策有用性的观点。美国财务会计准则委员会（FASB）在其发布的第1号会计概念公告《企业编制财务报告的目的》中正式表达了这一观点。其要点如下：第一，财务报告应该提供对现在的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者做出合理的投资、信贷以及类似决策有用的信息。第二，财务报告应该提供有助于现在和潜在的投资者、债权人以及其他使用者评估来自销售、偿付到期有价证券等的实得收入（现金流入）的金额、时间分布和不确定的信息。

对比受托责任观，我们可以将决策有用观的特点概括如下：

（1）从谁需要会计信息的角度讲，会计信息的使用者既包括现在的和潜在的投资者、债权人，也包括政府管理部门、企业管理者、职工个人及工会、供应商、客户、风险评估机构、注册会计师以及社会公众等，通常也可以用企业利益相关人或企业利害关系人来表述。

（2）从会计信息的用途讲，决策有用观强调会计信息是作为企业各利益相关人进行经济决策的重要依据。会计信息使用者的性质不同，决策的类型就有所不同，如职工的决策可能是决定离开或进入报告公司；客户的决策可能是决定是否购买报告公司的产品；注册会计师的决策则可能是决定是否接受报告公司的委托。决策类型不一样，所关注的会计信息的内容和重点就会有所不同，但此类决策所需信息均可以从会计报告中获取。

（3）从会计信息的性质讲，决策实际上是对未来情况的判断，因而这种观点更看重有助于预测未来的现金流量信息，即交易或事项带来的未来现金流量的金额、时间分布以及风险评估方面的信息。

（4）从如何提供会计信息的角度讲，决策有用观不仅要求企业提供反映过去业绩的利润表和反映当前财务状况的资产负债表（因为这些报表同样是预测未来的重要资料），更强调企业应提供与未来决策相关性更强的财务状况变动表或现金流量表。

决策有用观认为，会计的目标是向决策者提供对其决策有用的信息。对决策有用的信息必然是真实可靠的信息，而可靠的会计信息强调会计信息的可验证性，即过程真实，也强调会计信息的结果真实，即会计信息应能如实反映企业的经营成果和资产、负债的真实价值。此外，可靠性还强调决策者决策的性质及其对信息的准确度要求，因此可靠性质量特征成为决策有用性的最为重要的衡量标准之一。以此为逻辑起点，我们可进一步推知其他相关会计概念：首先，在现实经济生活中，物价变动是经济常态，币值不变假设是难以成立的，如果忽略这种变化，所提供的信息就是没有用的，因此我们必须承认“市场价格”变动这一经济现实，并将其作为会计确认、计量以及报告的基本前提。其次，在承认市场价格不断变化的前提下，会计计量必须以公允价值作为会计计量基础，如实记录资产、负债价值信息的变化，进而提供对决策有用的信息。再次，在决策有用观下，对资产本质的描述并不在意企业为取得一项资产付出了多少代价，而是看中这项资产能够给企业带来多少未来经济利益，因此会计要素的定义大都基于未来收益观来描述。最后，在交易和事项的经济实质与其法律形式不一致时，反映其经济实质的信息往往是对决策有用的会计信息，因此实质重于形式原则成为一项不可或缺的修订性惯例或质量要求。依据上述概念及其相互之间的逻辑关系构建的会计的概念框架如图1-2所示。

（三）决策有用观与受托责任观的融合

在会计基本目标的两种基本表述中，受托责任观的内涵略显狭窄，而决策有用观中的决策则有太过模糊而难以界定之嫌。相对而言，决策有用观更能为人们所接受，并获得到了世界范围内几乎所有国家和地区的会计人员的认可。然而，随着委托代理理论的广为人知，委托与受托的内涵日渐扩大，两种观点出现了融合的趋势。

从谁需要会计信息的角度看，决策有用观的信息使用者包括现有或潜在的投资人、债权人、经营者、职工、政府机构、注册会计师、供应商、顾客以及社会公众等与企业利益相关的各个方面，而受托责任观的信息使用者表面上只包括企业所有者、债权人等。但是，正如受托责任观的代表人物井尻雄士指出的，一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任。在一个公司内部，一个部门的负责人对分部经理负有受托责任，而部门经理对更高一层的负责人承担受托责任。就这一意义而言，说我们今天的社会是构建在一个巨大的受托责任网络之上，毫不过分。因此，如果从这个角度来理解会计信息使用者，则两种观点几乎没有什么差别。

就会计信息的用途而言，受托责任观强调的会计信息，主要用于反映受托人受托责任的履行情况，而决策有用观强调的是会计信息不仅用于考察受托者的业绩及对委托人责任的履行情况，还要为其他信息使用者做出各自不同的决策提供依据。

从需要什么会计信息的角度看，受托责任观最关心的是能够如实地反映受托责任履行情况的有关企业经营业绩的信息，而决策有用观不仅关心有关企业经营业绩的信息，更关心对决策有用的相关企业未来现金流动的金额、时间分布及其不确定方面的信息。

就会计信息强调的重点而言，受托责任观强调的是反映过去的、客观的会计信息，而决策有用观则不仅强调过去的、客观的会计信息，更强调面向未来的、与决策相关的会计信息。

可见，如果从狭义的角度理解受托责任观，用来反映受托责任履行情况的信息只不过是决策有用信息的一部分，即委托人通过财务报告评价受托责任的履行情况，以做出是否继续维持或终止委托关系的决策。

如果从广义的角度理解受托责任观，即将委托与受托的关系扩展到广义的委托代理关系之上，那么反映受托责任的信息将不仅仅是企业所有者及债权人关心的有关受托资源保值增值方面的信息，也包括其他资源委托者，如委托自身资源的职工、委托环境资源的社区、委托信用资源的供应商关心的相关信息。会计信息的性质不仅要求能够反映过去、现在，也要求能够预测未来。也就是说，基于这一角度来理解委托与受托关系，则两种观点在内涵上趋于一致。

一般而言，人为扩大受托责任观的做法似乎有些牵强，因此可以把决策有用观，即提供对会计信息使用者决策有用的信息视为会计的基本目标，而把受托责任观，即反映受托责任的履行情况看成决策有用的重要组成部分和核心内容，更有助于人们把握会计的基本目标。我国企业会计准则就采取了这种融合的方式，即把会计的基本目标定义为财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

这两种观点适用的经济环境不同，受托责任观要求两权分离是直接进行的，所有者与经营者都十分明确，两者直接建立委托受托关系，没有模糊和缺位的现象；而决策有用观要求两权分离必须通过资本市场进行，两者不能直接交流，委托者在资本市场上以一个群体出现，从而使两者的委托关系变得模糊。

（四）会计目标与会计目的、会计任务

会计目标与会计目的不同，会计目的是相对于会计实践活动而主观提出的，它不属于会计信息系统，是在该系统以外回答人们利用会计信息来干些什么的；而会计目标则不是，它属于会计信息系统的组成部分，一经明确，作为其具体化的会计职能就确定了。因为会计目标提出后，不论是从质的方面，还是从量的方面，都规定了会计能提供什么种类和内容以及什么方式的信息，此时会计目标不能超出这个范围，除非又提出新的目标。会计目标能深刻地反映会计目的，会计目的又反过来约束会计目标。因为没有高要求的会计目的，也就设计不出高的会计目标。即使设计了较高的会计目的，在会计自身功能不好的情况下，也无法为会计活动提出相应的高目标。因此，会计目的只能通过影响会计目标而促使我们去发展会计本身所具有的功能，并且借助其发展来促进会计目的的实现。

会计目标主要是表明会计信息使用者及其要求的信息和信息范围，其实质是在总体上规范会计信息的需求量，旨在界定提供会计信息量的多与少。

会计目标与会计任务不同，会计目标尽管也是人们主观提出来的，但是它是构成会计信息系统的组成部分，是有客观依据的。它主要是就会计提供什么数量、质量的信息提出明确的目的与要求，不是对整个会计工作提出目的与要求。会计任务是人们主观提出的，是就会计工作而言的，是进行会计工作之前的一种设想，即进行会计工作应该达到什么目的与要求。我们应该注意会计目标、会计目的和会计任务之间的区别与联系。

二、会计信息质量特征

会计作为一项管理活动，主要目的之一是向企业的利益相关者提供反映经营者的受托责任履行情况和供投资者做决策的会计信息。要达到这个目的，我们就必须要求会计信息具有一定的质量特征。会计信息质量特征也称会计信息质量要求、会计信息质量标准。根据我国《企业会计准则——基本准则》的规定，会计信息质量特征包括以下八项：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性。这些质量特征要求会计人员在处理会计业务、提供会计信息时，应当遵循这些对会计信息的质量要求，以便更好地为企业的利益相关者服务。

（一）可靠性

《企业会计准则——基本准则》第十二条规定：“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”

可靠性也称客观性、真实性，是对会计信息质量的一项基本要求。因为会计提供的会计信息是投资者、债权人、政府及有关部门和社会公众的决策依据，如果会计数据不能客观、真实地反映企业经济活动的实际情况，势必无法满足各有关方面了解企业财务状况和经营成果以进行决策的需要，甚至可能导致错误的决策。可靠性要求会计核算的各个阶段，包括会计确认、计量、记录和报告，必须力求真实客观，必须以实际发生的经济活动及表明经济业务发生的合法凭证为依据。

在会计实务中，有些数据只能根据会计人员的经验或对未来的预计予以计算。例如，固定资产的折旧年限、制造费用分配方法的选择等，都会受到一定程度的个人主观意志的影响。不同会计人员对同一经济业务的处理出现不同的计量结果是在所难免的。但是，会计人员应在统一标准的条件下将可能发生的误差降到最低程度，以保证会计核算提供的会计资料真实可靠。

（二）相关性

《企业会计准则——基本准则》第十三条规定；“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”

相关性也称有用性，也是会计信息质量的一项基本要求。信息要有用，就必须与使用者的决策需要相关。当信息通过帮助使用者评估过去、现在或未来的事项，或者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响使用者的经济决策时，信息就具有相关性。这就要求信息具有预测价值和确证价值（又称反馈价值）。

信息的预测价值和确证价值是可以统一的。例如，关于企业拥有资产的数量和结构的信息，对使用者来说，既可以用来预测企业利用现有机遇应付不利形势的能力，也可以证明过去对企业资产数量和结构以及计划经营活动的预测与结果的一致性。同时，预测未来的财务状况和经营业绩以及股利和工资的支付、证券价格的变动等使用者关心的其他事宜，常常以当前财务状况和过去经营业绩的信息为基础。

（三）可理解性

《企业会计准则——基本准则》第十四条规定：“企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。”

可理解性也称明晰性，是对会计信息质量的一项重要要求。提供会计信息的目的在于使用，要使用就必须了解会计信息的内涵，明确会计信息的内容，如果无法做到这一点，就谈不上对决策有用。信息是否被使用者理解，取决于信息本身是否易懂，也取决于使用者理解信息的能力。可理解性是决策者与决策有用性的连接点。如果信息不能被决策者理解，那么这种信息毫无用处。因此，可理解性不仅是信息的一种质量标准，也是一个与信息使用者有关的质量标准。会计人员应尽可能传递、表达易被人理解的会计信息，而使用者也应设法提高自身的综合素养，以增强理解会计信息的能力。

（四）可比性

《企业会计准则——基本准则》第十五条规定：“企业提供的会计信息应当具有可比性。”

为了明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势，使用者必须能够比较企业不同时期的财务报表。为了评估不同企业的财务状况、经营业绩和现金流量，使用者还必须能够比较不同企业的财务报表。因此，对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言，同类交易其他事项的计量和报告，必须采用一致的方法。

可比性也是会计信息质量的一项重要要求。可比性包括两方面的含义，即同一企业在不同时期的纵向可比、不同企业在同一时期的横向可比。要做到这两个方面的可比，就必须做到同一企业不同时期发生的相同或相似的交易（事项），应当采用一致的会计政策，不得随意变更，确需变更的，应当在附注中说明；不同企业发生的相同或者相似的交易（事项），应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

（五）实质重于形式

《企业会计准——基本准则》第十六条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”

如果要真实地反映拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。交易或其他事项的实质，并非与它们的外在法律形式相一致。实质重于形式就是要求在对会计要素进行确认和计量时，重视交易的实质，而不管其采用何种形式。

在这方面，最典型的例子当数对融资租入固定资产的确认。从形式上看，该项固定资产的所有权在出租方，企业只是拥有使用权和控制权。也就是说，该项固定资产并不是企业购入的固定资产，因此不能将其作为企业的固定资产加以核算。但是，由于融资租入固定资产的租赁期限一般都超过了固定资产可使用期限的大部分，而且到期时企业能够以非常低的价格购买该项固定资产，因此为了正确地反映企业的资产和负债状况，对于融资租入的固定资产一方面应作为企业的自有固定资产加以核算，另一方面应作为企业的一项长期应付款加以反映。

（六）重要性

《企业会计准则——基本准则》第十七条规定：“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。”

重要性是指财务报告在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时，应当区别经济业务的重要程度，采用不同的会计处理程序和方法。具体来说，对于重要的经济业务，应单独核算，分项反映，力求准确，并在财务报告中重点说明；对于不重要的经济业务，在不影响会计信息真实性的情况下，可以适当简化会计核算或合并反映，以便集中精力抓好关键。

重要性的意义在于，对会计信息使用者来说，对经营决策有重要影响的会计信息是最需要的，如果会计信息不分主次，反而会有碍使用，甚至影响决策。对不重要的经济业务简化核算或合并反映，可以节省人力、物力和财力，符合成本效益原则。

需要明确的是，重要性具有相对性，并不是同样的业务对不同的企业都是重要或不重要的事项。对某项会计事项判断其重要性，在很大程度上取决于会计人员的职业判断。一般来说，重要性可以从性质和数量两个方面进行判断。从性质方面来说，如果某会计事项发生可能对决策产生重大影响，则该事项属于具有重要性的事项；从数量方面来说，如果某会计事项的发生达到一定数量或比例可能对决策产生重大影响，则该事项属于具有重要性的事项。

（七）谨慎性

《企业会计准则——基本准则》第十八条规定：“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”

谨慎性又称稳健性，是指在处理具有不确定性的经济业务时，应持谨慎态度，如果一项经济业务有多种处理方法可供选择时，应选择不导致夸大资产、虚增利润的方法。在进行会计核算时，企业应当合理预计可能发生的损失和费用，而不应预计可能发生的收入和过高估计资产的价值。

谨慎性的要求体现于会计核算的全过程，在会计上的应用是多方面的。例如，对应收账款提取坏账准备，就是对预计不能收回的货款先行作为本期费用，计入当期损益，以后确实无法收回时冲销坏账准备。又如，固定资产采用加速折旧法等。

遵循谨慎性，对于企业存在的经营风险加以合理估计，对防范风险起到预警作用，有利于企业做出正确的经营决策，有利于保护投资者和债权人的利益，有利于提高企业在市场上的竞争能力。但是，企业在运用谨慎性时，不能滥用，不能以谨慎性原则为由任意计提各种准备，即秘密准备。例如，按照有关规定，企业应当计提坏账准备、存货跌价准备等减值准备。但是，在实际执行时，有些企业滥用会计准则给予的会计政策，在前一年度大量计提减值准备，待后一年度再予以转回。这种行为属于滥用谨慎性，计提秘密准备，是企业会计准则所不允许的。

（八）及时性

《企业会计准则——基本准则》第十九条规定：“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”

信息的报告如果不适当地拖延，就可能失去其相关性。当然，及时提供可能会损坏可靠性。企业可能需要权衡及时报告与提供可靠信息的优缺点。为了在及时的基础上提供信息，企业在了解某一交易或其他事项的所有方面之前，就可能有必要做出报告，这就会损害可靠性。相反，如果推迟到了解所有方面之后再报告，信息可能极为可靠，但是对于必须在事中决策的信息使用者来说，用处可能很小。要在相关性和可靠性之间达到平衡，决定性的问题是如何最佳地满足使用者的经济决策需要。

上述八项会计信息质量特征，在实务中常常需要在各要求之间权衡或取舍。其目的一般是为了达到质量特征之间的适当平衡，以便实现财务报告的目标。质量特征在不同情况下的相对重要性，属于会计人员的职业判断问题。

三、会计假设

会计核算的对象是资金运动，而在市场经济条件下，由于经济活动的复杂性决定了资金运动也是一个复杂的过程，因此面对变化不定的经济环境，摆在会计人员面前的一系列问题必须首先得到解决。例如，会计核算的范围有多大，会计为谁核算、给谁记账；会计核算的资金运动能否持续不断地进行下去；会计应该在什么时候记账、算账、报账；会计在核算过程中应该采用什么计量手段，等等。这些都是进行会计核算工作的前提条件。

会计假设，即会计核算的基本前提，是指为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所做的合理设定。会计假设是人们在长期的会计实践中逐步认识和总结形成的。结合我国实际情况，企业在组织会计核算时，应遵循的会计假设包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。

（一）会计主体假设

《企业会计准则——基本准则》第五条规定：“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”这是对会计主体假设的描述。

会计主体是会计工作服务的特定单位或组织。会计主体假设是指会计核算应当以企业发生的各项经济业务为对象，记录和反映企业本身的各项经济活动。也就是说，会计核算是反映一个特定企业的经济业务，即只记本主体的账。尽管企业本身的经济活动总是与其他企业、单位或个人的经济活动相联系，但对于会计来说，其核算的范围既不包括企业所有者本人，也不包括其他企业的经济活动。会计主体假设明确了会计工作的空间范围。会计主体是会计反映的特定对象，会计主体假设规定了会计信息的来源空间，它要求会计加工的信息只能来自特定的经营主体。这就意味着，来自主体之外的任何经济单位或个体的信息，即使与主体有密切的经济联系，如来自企业工会或股东并反映其经济活动的信息，也不能用针对特定经营主体而建立的会计系统来加工。之所以将会计主体称为假设，是因为会计主体既有其存在的客观依据，也有主观判断或人为划分的成分。其存在的客观依据是在正常情况下，每一个会计主体都有自己独立的经济活动；其主观判断的成分表现在经济主体的经济活动往往与其相关的经济活动密不可分，如企业与股东的经济活动以及企业与其子公司的经济活动往往难以截然分开。在划分会计主体时也难免有主观划分的成分，如是否把企业的下属分公司确定为一个独立的会计主体等。

会计主体具有三层含义，即独立体、整体和实体。独立体意味着，会计主体一定要有自己独立的经济活动，或者说它的经济活动一定能够与相关主体的经济活动划清界限。也就是说，如果不能划清界限，就不能成为一个会计主体，如一个企业的策划部门和内部审计部门就不能成为一个会计主体，原因是它们没有自己独立的收入来源和费用支出。所谓整体，是指会计反映的对象是企业整体，而不能只反映企业经济活动的一部分或一个环节。当然，财务会计有时也会对准企业经济活动的某个局部或环节，如分部会计，但其最终目的是通过报告局部情况来帮助财务报告使用者监控全局。所谓实体，是指会计主体是一个经济实体，而不一定是一个法律主体，如由多个具有法人资格的公司按照控股关系组成的公司集团以及一个具有自己独立经济活动的分公司等，它们都不具有法人资格，但都可以成为一个会计主体。从另外的角度讲，一个法人单位或个人都是一个享有法定权利并承担法律义务的人，按理都应通过会计来反映其经济活动，但在现实中，一个自然人或一个规模较小的法人单位，往往由于其经济活动较为简单而不建立账簿进行独立核算，因而也就不必成为一个会计主体。会计主体与法律主体不是同一概念。一般来说，法律主体必然是会计主体，但会计主体不一定就是法律主体。会计主体可以是一个有法人资格的企业，也可以是由若干家企业通过控股关系组织起来的集团公司，还可以是企业、单位下属的二级核算单位。独资、合伙形式的企业都可以作为会计主体，但都不是法律主体。

提出会计主体假设的目的就是要明确会计反映的主体及其空间范围，或者将会计系统的信息来源限制在规定的范围内，以使人们在设计这一系统时有一个明确的空间界限。在运行这一系统时，人们能够清楚地知道，会计系统加工的信息来自特定的经济主体，会计系统输出的信息是反映特定主体财务状况、经营成果及财务状况变动情况的信息。会计主体假设是持续经营、会计分期假设和其他会计核算基础的基础，因为如果不划定会计的空间范围，则会计核算工作就无法进行，指导会计核算工作的有关要求也就失去了存在的意义。

（二）持续经营假设

《企业会计准则——基本准则》第六条规定：“企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。”这是对持续经营假设的描述。

持续经营是指会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去，在可以预见的未来不会因破产、清算、解散等而不复存在。持续经营之所以是一种假设，是因为这一假设既有其存在的客观依据，也有主观判断的成分。其客观依据是大部分企业都能够持续地生存下去，或者说任何一个企业在成立伊始都准备持久地生存下去；其主观判断的成分表现在很多企业会因特殊原因而被迫中断经营。正因为企业有可能出现经营活动无法持续下去的情况，才需要通过假设为其铺平道路，否则连续确认、记录、计量，并定期报告的会计方法将无从建立。持续经营假设是指会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提，而不考虑企业是否破产清算等，在此前提下选择会计程序及会计处理方法，进行会计核算。尽管客观上企业会由于市场经济的竞争面临被淘汰的危险，但只有假定作为会计主体的企业是持续的、正常经营的，会计的有关要求和会计程序及方法才有可能建立在非清算的基础之上，不采用破产清算的一套处理方法，这样才能保持会计信息处理的一致性和稳定性。持续经营假设明确了会计工作的时间范围。

会计核算使用的一系列方法和遵循的有关要求都是建立在会计主体持续经营的基础之上的。例如，只有在持续经营的前提下，企业的资产和负债才能区分为流动的和非流动的；企业对收入、费用的确认才能采用权责发生制；企业才有必要确立会计分期假设和配比、划分收益性支出和资本性支出、历史成本等会计确认与计量要求。

持续经营假设对会计方法的建立具有重要的意义。首先，从会计确认的角度看，如果企业不能持续地经营下去，就没有必要对企业的经营活动进行分期报告，如果没有会计分期，按权责发生制将交易和事项在不同期间进行确认的会计原则就没有必要。从会计计量的角度看，如果企业不能持续经营，财务报告使用者关心的不是一项资产应该在本期摊销多少计入费用以及摊销后资产的剩余价值是多少，而是关心这项资产现在值多少钱或其可变现净值是多少。因此，固定资产折旧、无形资产摊销以及费用与相应的收入如何进行恰当配比等方法将失去存在的依据。从会计报告的角度讲，如果企业不能持续生存，分期定时报告企业财务状况及经营成果的方法将不复存在，因为人们此时关心的不过是企业的清算资产和清算损益是多少。因此，持续经营是一系列会计方法建立的前提，离开持续经营假设，现行会计方法中的绝大部分都将失去其存在的依据。

基于以上原因，我国《企业会计准则第30号——财务报表列报》的基本要求规定，持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量以及编制财务报表的基础。企业会计准则规范的是持续经营条件下的企业对其发生交易和事项进行确认、计量和报告，如果企业经营出现了非持续经营，应当采用其他基础编制财务报表。因此，在编制财务报表的过程中，企业管理层应当对企业持续经营的能力进行评价，对企业持续经营的能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的重要的不确定因素。非持续经营是企业在极端情况下出现的一种情况，非持续经营往往取决于企业所处的环境以及企业管理部门的判断。一般而言，企业如果存在以下情况之一，则通常表明其处于非持续经营状态：一是企业已经在当期进行清算或停止营业，二是企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业，三是企业已经确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。

企业处于非持续经营状态时，应当采用其他基础编制财务报表，比如破产企业的资产可以按其可收回价值或可变现净值计量，负债可以按照预计偿付的金额计量等，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。由于企业在持续经营和非持续经营环境下采用的会计计量基础不同，所得出的经营成果和财务状况就会有所不同，因此在财务报表附注中披露非持续经营信息对报表使用者而言非常重要。

（三）会计分期假设

《企业会计准则——基本准则》第七条规定：“企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。”这是对会计分期假设的描述。

会计分期是指把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间。会计分期假设的目的在于，通过会计期间的划分，分期结算账目，按期编制财务报告，从而及时地向有关方面提供反映财务状况和经营成果的会计信息，满足有关方面的需要。从理论上来说，在企业持续经营的情况下，要反映企业的财务状况和经营成果只有等到企业所有的生产经营活动结束后，才能通过收入和费用的归集与比较，进行准确计算，但那时提供的会计信息已经失去了应有的作用。因此，必须人为地将这个过程划分为较短的会计期间。

会计分期假设是对会计工作时间范围的具体划分，其中一个重要问题是期间长短的问题。期间太长会导致会计信息失去及时性，而期间太短则会增加信息成本。在中世纪的意大利，有些家族企业每次结账时间的间隔期长达十年之久，到了16世纪，东印度公司则于每次航海活动结束时进行结账清算，直到英国工业革命发生以后，按年、按月结账的做法才逐步普及开来。目前，世界各国采用的会计年度一般都与本国的财政年度相同。我国的企业会计准则规定，会计期间分为年度和中期。我国以日历年度作为会计年度，即从公历的1月1日至12月31日为一个会计年度，但在企业生产经营活动开始或结束的特殊年度，年度则为当年实际经营期间。会计年度确定后，一般按日历确定会计半年度、会计季度和会计月度，凡是短于一个完整的会计年度的报告期间均称为中期。

会计分期假设有着重要的意义。有了会计分期，才产生了本期与非本期的区别，才产生了收付实现制和权责发生制以及划分收益性支出和资本性支出、配比等要求。只有正确地划分会计期间，才能准确地提供财务状况和经营成果的资料，才能进行会计信息的对比。

会计分期是指人们为了及时、有规则地报告企业的财务状况、经营成果和现金流量而人为地将持续不断的经营活动分割为首尾相接、间隔相等的期间。会计分期是一个主观判断成分较多的基本前提，这是因为在现实生产经营实践中，很难找到产品生产经营周期与日历周期相吻合的生产经营活动。在多数情况下，企业的生产经营活动尤其是产品生产，在时间上是继起的、在空间上是并存的，人们不可能等到企业某项经营活动最终结束时才予以报告，因为那时已时过境迁，会计信息已失去及时性。为了有规则地报告企业的财务活动情况，人们只好假定企业的经营活动是可以分期进行的，只有这样才能为定期提供财务报告奠定基础。

会计分期同样是会计方法建立的基础，如果不做这样的约定，分期报告的方法将不复存在；如果不进行分期，以会计分期为基础的权责发生制将失去其存在的意义，进而导致以权责发生制为基础的会计方法将失去其存在的基础。同样，如果没有会计分期，分期计提折旧、跨期分摊费用等常用会计方法均失去其存在的意义，甚至连资本性支出、收益性支出以及期间费用等概念都失去了存在的必要性。此外，会计期间还发挥着与纳税期间、股利分派期间相配合的重要作用。因此，会计分期对会计方法的建立起着举足轻重的作用。

（四）货币计量假设

《企业会计准则——基本准则》第八条规定：“企业会计应当以货币计量。”这是对货币计量假设的描述。

货币计量是指会计主体在会计核算过程中应采用货币作为计量单位记录、反映会计主体的经营情况。企业使用的计量单位较多，为了全面、综合地反映企业的生产经营活动，会计核算客观上需要一种统一的计量单位作为计量尺度。货币作为商品的一般等价物，能用以计量一切资产、负债和所有者权益以及收入、费用和利润，也便于综合。因此，会计必须以货币计量为前提。需要说明的是，其他计量单位，如实物、劳动工时等，在会计核算中也要使用，但不占主要地位。

我国的企业会计准则要求企业对所有经济业务采用同一种货币作为统一尺度来进行计量，若企业的经济业务用两种以上的货币计量，应该选用一种作为基准，称为记账本位币。记账本位币以外的货币则称为外币。我国有关会计法规规定，企业会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以人民币以外的其他货币为主的企业，也可以选定该种货币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币来反映。

货币本身也有价值，它是通过货币的购买力或物价水平表现出来的，但在市场经济条件下，货币的价值也在发生变动，币值很不稳定，甚至有些国家出现恶性的通货膨胀，对货币计量提出了挑战。因此，货币计量是指会计计量应采用而且只能采用同质的货币单位作为计量单位。所谓同质的货币单位，是指不同时期的单位货币具有相同的购买力。这一假设实际上隐含着三层含义，或者说包含了三个二级假设：第一，企业的经济活动可以用多种货币单位计量，在多种计量单位并存的情况下，会计应当选择而且只能选择货币单位作为基本计量单位。所谓应当选择，是指只有货币计量单位，才能全面综合地提供可比的会计信息；所谓只能选择，是指如果不选择货币单位作为基本计量单位，所建立的计量系统就不是会计。因此，这一假设规定了会计与其他计量活动的界限。第二，在选择货币单位作为基本计量单位的情况下，企业的经济活动，尤其是涉外企业的经济活动，可能涉及多种货币单位，在多种货币单位并存的情况下，会计只能选择一种货币作为基本计量单位，这种基本计量单位就是记账本位币。选择一种特定货币作为记账本位币的假设，使企业在存在多种货币单位的情况下，能够用一种最通用的货币单位统一衡量不同货币单位表现的经济活动，从而保证了不同经济业务的可比性。第三，在选择一种货币作为记账本位币的情况下，由于货币的购买力是不断变化的，为保证不同时期的会计信息具有可比性，必须假定币值是相对稳定的，即所谓币值不变假设。币值不变是货币计量被称为“假设”的最直接的原因，这一假设为会计方法的建立铺平了道路，因为如果在币值不断变化的情况下说会计信息具有可比性是根本不能成立的。但在现实生活中，尽管币值在不断变化，但如果变化幅度不大，人们仍然是可以接受的。也就是说，对其发生的微小变化是可以忽略不计的，这就是币值不变假设存在的依据。当然，如果货币购买力变化幅度超过一定界限，人们必须采用一定的方法对财务报告进行适当调整，以保证会计信息的有用性。一方面，我们在确定货币计量假设时，必须同时确立币值稳定假设，假设币值是稳定的，不会有大的波动，或者前后波动能够被抵销；另一方面，如果发生恶性通货膨胀，我们就需要采用特殊的会计原则，如采用物价变动会计原则来处理有关的经济业务。

综上所述，会计假设虽然是人为确定的，但完全是出于客观需要，有充分的客观必然性，否则会计核算工作就无法进行。这四项假设缺一不可，既有联系，也有区别，共同为会计核算工作的开展奠定了基础。

四、会计的确认

确认是指决定将交易或事项中的某一项目作为一项会计要素加以记录和列入财务报告的过程，是财务会计的一项重要程序。确认主要解决某一个项目是否确认、如何确认和何时确认三个问题，它包括在会计记录中的初始确认和在财务报告中的最终确认。凡是确认必须具备一定的条件。

我国《企业会计准则——基本准则》中规定了会计要素的确认条件，即初始确认条件和在报表中列示的条件。

会计要素的初始确认条件主要如下：

第一，符合要素的定义。将有关经济业务确认为一项要素，首先必须符合该要素的定义。

第二，有关的经济利益很可能流入或流出企业。这里的“很可能”表示经济利益流入或流出的可能性在50%以上。

第三，有关的价值及流入或流出的经济利益能够可靠地计量。如果不能够可靠地计量，确认就没有意义。

举例来说，《企业会计准则——基本准则》第二十一条规定的资产确认条件为：“符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。”

经过确认、计量之后，会计要素应该在报表中列示。资产、负债、所有者权益在资产负债表中列示，而收入、费用、利润在利润表中列示。

根据企业会计准则的规定，在报表中列示的条件是符合要素定义和要素确认条件的项目，才能列示在报表中，仅仅符合要素定义而不符合要素确认条件的项目，不能在报表中列示。

举例来说，《企业会计准则——基本准则》第二十二条规定：“符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负值表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负值表。”

会计加工处理信息的方法主要是分类记录和报告。分类记录和报告必须首先解决的问题就是要有一套明确的归类标准。在分类标准既定的情况下，还要判断所发生的交易或事项应该归入哪一类别，能否归于某一特定类别以及何时对其进行归类记录和报告等。这一过程就是通常所说的会计确认，因此会计确认是会计方法的基础，是研究会计理论不可回避的重大问题之一。会计确认在本质上就是将企业发生的交易或事项在特定的时间内按其性质认定为某一特定的类别或具体项目。

（一）会计要素

会计目标是向会计信息使用者提供反映会计对象运动状况的信息，这些信息往往是由一些基本信息指标体现出来的。为了全面揭示会计对象的运动状况，所设置的信息指标应能充分体现会计对象的运动特征。会计对象，即企业的资金运动也可以从静态和动态两个方面来把握。从特定时点来看，一方面，企业的资金被许多具体的形态所占用，表现为资产；另一方面，这些资产又必定来源于不同的渠道，具体表现为负债及所有者权益。从某个特定时期来看，企业的资金会因耗费而减少，同时也会因收回而增加，具体表现为费用及收入，而净增加则表现为利润。在这里，资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润都是描述企业资金运动状态或基本特征的信息指标。

基于以上分析可以得出结论，会计要素是为实现会计目标而选定的，能够全面体现企业资金运动状态的基本特征，是会计加工信息的基本归类标准，也是用来揭示会计对象运动状态的基本信息指标。会计要素体现了企业交易或者事项的经济特征，但却不是对企业交易或事项进行分类的结果。会计要素既是复式记账的基础，也是会计报表的基本构件。

会计要素的划分在会计核算中有着十分重要的作用，具体表现在以下几个方面：

第一，会计要素是对会计对象的科学分类。会计对象的内容是多种多样、错综复杂的，为了科学、系统地对其进行反映和监督，我们必须对它们进行分类，然后按类设置账户并记录账簿。划分会计要素正是对会计对象进行分类。没有这种分类，就没法登记会计账簿，也就不能实现会计的反映职能了。

第二，会计要素是设置会计科目和会计账户的基本依据。对会计对象进行分类，必须确定分类的标志。而这些标志本身就是账户的名称，即会计科目。不将会计对象分为会计要素，就无法设置会计账户，也就无法进行会计核算。

第三，会计要素是构成会计报表的基本框架。会计报表是提供会计信息的基本手段，应该提供一系列指标，这些指标主要是由会计要素构成的，会计要素是会计报表框架的基本构成内容。从这个意义上讲，会计要素为设计会计报表奠定了基础。

我国的《企业会计准则——基本准则》严格定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。这六大会计要素又可以划分为两大类，即反映财务状况的会计要素（又称资产负债表要素）和反映经营成果的会计要素（又称利润表要素）。其中，反映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益；反映经营成果的会计要素包括收入、费用以及利润。下面，我们将详细阐述各会计要素的具体内容。

1.资产

（1）资产的定义与特征。资产是指由过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。该资源在未来一定会给企业带来某种直接或间接的现金和现金等价物流入。资产的确认须满足以下几个条件，或者说资产具有以下几个基本特征：

第一，资产是由以往事项所导致的现时权利，也就是说，“过去发生”原则在资产的定义中占有举足轻重的地位。这也是传统会计的一个显著特点。尽管现有的一些现象，特别是衍生金融工具的出现，已对“过去发生”原则提出了挑战，但这一原则仍然在实务中得到了普遍接受。

第二，资产必须为某一特定主体所拥有或者控制。这是因为会计并不计量所有的资源，而仅计量在某一会计主体控制之下的资源，所以会计中计量的资产就应该或者说必须归属于某一特定的主体，即具有排他性。这里“拥有”是指企业对某项资产拥有所有权，而“控制”则是指企业实质上已经掌握了某项资产的未来收益和风险，但是目前并不拥有所有权。前者泛指企业的各种财产、债权和其他权利，而后者则指企业只具有使用权而没有所有权的各项经济资源，如企业融资租入的固定资产等。

第三，资产能为企业带来未来的经济利益，即资产单独或与企业的其他要素结合起来，能够在未来直接或间接地产生净现金流入。这是资产的本质所在。按照这一特征，判断一个项目是否构成资产，一定要看它是否潜存着未来的经济利益。只有那些潜存着未来经济利益的项目才能被确认为资产。

除此之外，资产作为一项经济资源，与其有关的经济利益必须是很可能流入企业，而且该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

（2）资产的构成。企业的资产按其流动性的不同，可以划分为流动资产和非流动资产。

①流动资产是指可以在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，主要包括库存现金、银行存款、应收及预付款项、存货等。

库存现金是指企业持有的现款，也称现金。库存现金主要用于支付日常发生的小额、零星的费用或支出。

银行存款是指企业存入某一银行账户的款项，该银行为该企业的“开户银行”。企业的银行存款主要来自投资者投入资本的款项、负债融入的款项、销售商品的货款等。

应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项（应收票据、应收账款、其他应收款等）和预付款项等。

存货是指企业在日常的生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程中将要消耗，或者在生产或提供劳务的过程中将要耗用的各种材料或物料，包括库存商品、半成品、在产品以及各类材料等。

②非流动资产是指不能在一年或者超过一年的一个营业周期内变现或者耗用的资产，主要包括长期投资、固定资产、无形资产等。

长期投资是指持有时间超过一年（不含一年）、不能变现或不准备随时变现的股票和其他投资。企业进行长期投资的目的是获得较为稳定的投资收益或者对被投资企业实施控制或影响。

固定资产是指企业使用年限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

2.负债

（1）负债的定义与特征。负债是指由过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。履行义务将会导致经济利益流出企业。未来发生的交易或者事项所形成的义务是不属于现时义务的，不应当确认为负债。负债具有如下特征：

第一，负债是由以往交易或事项导致的现时义务。也就是说，“过去发生”原则在负债的定义中占有举足轻重的地位。这也是传统会计的一个显著特点。

第二，负债在将来必须以债权人所能接受的经济资源加以清偿。这是负债的实质所在。也就是说，负债的实质是将来应该以牺牲资产为代价的一种受法律保护的责任。也许企业可以通过承诺新的负债或通过将负债转为所有者权益等方式来清偿一项现有负债，但这并不与负债的实质特征相背离。在前一种方式下，仅仅是负债的偿付时间被延迟了，最终企业仍然需要以债权人所能接受的经济资源来清偿债务；在后一种方式下，相当于企业用增加所有者权益而获得的资产偿还了现有负债。

第三，负债的清偿会导致经济利益流出企业。企业无论以何种方式偿债，均会使经济利益流出企业，而且这种在未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

（2）负债的构成。负债通常是按照流动性进行分类的。这样分类的目的在于，了解企业流动资产和流动负债的相对比例，大致反映出企业的短期偿债能力，从而向债权人揭示债权的相对安全程度。负债按照流动性不同，可以分为流动负债和非流动负债。

①流动负债是指将在一年（含一年）或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付及预收款项等。

短期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以下的各种借款，如企业从银行取得的、用来补充流动资金不足的临时性借款。

应付及预收款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债务，包括应付款项（应付票据、应付账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利、其他应付款等）和预收款项等。

②非流动负债是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的债务，包括长期借款、应付债券、长期应付款等。

长期借款是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在一年以上的各项借款。企业借入长期借款，主要是为了长期工程项目。

应付债券是指企业为筹集长期资金而实际发行的长期债券。

长期应付款是指除长期借款和应付债券以外的其他长期应付款项，包括应付引进设备款、融资租入固定资产应付款等。

除了上述这种传统的分类以外，负债还可以按照偿付的形式不同，分为货币性负债和非货币性负债。货币性负债是指那些需要在未来某一时点支付一定数额货币的现有义务，而非货币性负债则是指那些需要在未来某一时点提供一定数量和质量的商品或服务的现有义务。

将负债区分为货币性和非货币性，在通货膨胀和外币报表折算的情况下是非常有用的。在通货膨胀的情况下，持有货币性负债会取得购买力损益，而非货币性负债则不受物价变动的影响。在需要进行外币报表折算的情况下，对货币性的外币负债可以按统一的期末汇率进行折算，而对非货币性的外币负债则应采用不同的折算汇率。

3.所有者权益

（1）所有者权益的定义与特征。所有者权益也称股东权益，是指资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益在数值上等于企业全部资产减去全部负债后的余额。其实质是企业从投资者手中所吸收的投入资本及其增值，同时也是企业进行经济活动的“本钱”。

（2）所有者权益的构成。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，通常由实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。

①实收资本。企业的实收资本（股份制企业的股本）是指投资者按照企业章程或合同的约定，实际投入企业的资本。实收资本是企业注册成立的基本条件之一，也是企业承担民事责任的财力保证。

②资本公积。企业的资本公积也称准资本，是指归企业所有者共有的资本。资本公积主要来源于资本在投入过程中产生的溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失。资本公积主要用于转增资本。

③盈余公积。盈余公积是指企业按照法律法规的规定从净利润中提取的留存收益。盈余公积包括法定盈余公积，即企业按照《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）规定的比例从净利润中提取的盈余公积金；任意盈余公积，即企业经股东大会或类似机构批准后按照规定的比例从净利润中提取的盈余公积金。企业的盈余公积可以用于弥补亏损、转增资本（股本）。符合规定条件的企业，也可以用盈余公积分派现金股利。

④未分配利润。未分配利润是指企业留待以后年度分配的利润。这部分利润也属于企业的留存收益。

（3）所有者权益与负债的区别。所有者权益和负债虽然同是企业的权益，都体现企业的资金来源，但两者之间却有着本质的不同，具体表现为：

第一，负债是企业对债权人所承担的经济责任，即企业负有偿还的义务；而所有者权益则是企业对投资人所承担的经济责任，在一般情况下是不需要归还给投资者的。

第二，债权人只享有按期收回利息和债务本金的权利，而无权参与企业的利润分配和经营管理；投资者则既可以参与企业的利润分配，也可以参与企业的经营管理。

第三，在企业清算时，负债拥有优先求偿权；而所有者权益则只能在清偿了所有的负债以后才返还给投资者。

4.收入

（1）收入的定义与特征。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入的实质是企业经济活动的产出过程，即企业生产经营活动的结果。收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，而且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。收入具有以下特征：

第一，收入从企业的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生。

第二，收入可能表现为企业资产的增加，也可能表现为企业负债的减少，或者两者兼而有之。

第三，收入最终能导致企业所有者权益的增加。

第四，收入只包括本企业经济利益的流入，不包括为第三方或客户代收的款项。

（2）收入的构成。收入主要包括主营业务收入、其他业务收入和投资收益等。

①主营业务收入。主营业务收入也称基本业务收入，是指企业在其经常性的、主要业务活动中获得的收入，如工商企业的商品销售收入、服务业的劳务收入。

②其他业务收入。其他业务收入也称附营业务收入，是指企业在其非主要业务活动中获得的收入，如工业企业从销售原材料、出租包装物等业务取得的收入。

③投资收益。投资收益是指企业对外投资取得的收益减去发生的投资损失后的净额。

应该予以强调的是，上面所说的收入是指狭义的收入，它是营业性收入的同义语。广义的收入还包括直接计入当期利润的利得，即营业外收入。营业外收入是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项收入，包括处置固定资产净收益和取得的罚款收入等。

5.费用

（1）费用的定义与特征。费用是指企业在日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用具有如下特征：

第一，费用产生于过去的交易或事项。

第二，费用可能表现为资产的减少，也可能表现为负债的增加，或者两者兼而有之。

第三，费用能导致企业所有者权益的减少，但与向所有者分配利润无关。

（2）费用的构成。这里所说的费用其实包括两方面内容，即成本和费用。

成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费，包括为生产产品或提供劳务而发生的直接材料费用、直接人工费用和各种间接费用。企业应当在确认收入时，将已销售产品或已提供劳务的成本等从当期收入中扣除，即计入当期损益。

费用一般是指企业在日常活动中发生的营业税费、期间费用和资产减值损失。

①营业税费。营业税费也称销售税费，是指企业营业活动应当负担并根据有关计税基数和税率确定的各种税费，如消费税、城市维护建设税、教育费附加以及车船税、房产税、城镇土地使用税和印花税等。

②期间费用。期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。

销售费用是指企业在销售商品的过程中发生的各项费用，包括企业在销售商品的过程中发生的运费、装卸费、包装费、保险费和广告费以及为销售本企业的商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬等经营费用。

管理费用是指企业为组织和管理生产活动而发生的各项费用，包括企业的董事会和行政管理部门的职工工资、修理费、办公费和差旅费等公司经费以及聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、业务招待费等费用。管理费用的受益对象是整个企业，而不是企业的某个部门。

财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的各项费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。

③资产减值损失。资产减值损失是指企业计提的坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备等形成的损失。

费用与成本既有联系又有区别。费用是和期间相联系的，而成本是和产品相联系的；成本要有实物承担者，而费用一般没有实物承担者。两者都反映资金的耗费，都意味着企业经济利益的减少，也都是由过去已经发生的经济活动引起或形成的。

上面定义的费用是狭义上的概念。广义的费用还包括直接计入当期利润的损失和所得税费用。

直接计入当期利润的损失，即营业外支出，是指企业发生的与其生产经营活动无直接关系的各项支出，包括固定资产盘亏、处置固定资产净损失、处置无形资产净损失、罚款支出、捐赠支出和非常损失等。

所得税费用是指企业按税法的规定向国家缴纳的所得税。

值得注意的是，费用只有在经济利益很可能流出企业，而且流出额能够可靠计量时才能被确认为费用。

6.利润

（1）利润的定义与特征。利润是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。利润的实现会相应地表现为资产的增加或负债的减少，其结果是所有者权益的增加。

（2）利润的构成。利润具体指营业利润、利润总额和净利润。

①营业利润。营业利润是指主营业务收入加上其他业务收入，减去主营业务成本、其他业务成本、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、资产减值损失，再加上公允价值变动净收益和投资净收益后的金额。营业利润是狭义收入与狭义费用配比后的结果。

②利润总额。利润总额是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。

③净利润。净利润是利润总额减去所得税费用后的金额，是广义收入与广义费用配比后的结果。

从理论上讲，我国企业会计准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个方面既是充分的也是必要的，但在会计要素的定义方面却存在着明显的不足，具体表现在收入、费用以及利润的定义上。我国企业会计准则将收入局限在营业收入范围内，将费用局限在营业费用范围内，同时将利润定义为营业利润外加利得减损失。这一定义方式明显存在以下不足：第一，按照要素的充分性要求，会计要素应能充分揭示企业价值运动的全貌。若取狭义定义收入、费用，则无法反映营业收入以外的其他利润形成途径，如投资收益、营业外收入以及公允价值变动；无法描述营业费用以外的其他导致利润减少的事项，如投资损失、营业外支出以及资产减值等。第二，由于将利润定义为净利润，而将收入及费用定义为营业收入及营业费用，使“收入-费用=利润”这一会计基本等式无法成立。

综上所述，在对现行会计要素进行调整时应做以下变动：第一，将收入定义为广义的收入，以“营业收入”取代现行企业会计准则中的“收入”概念，即收入包括营业收入和利得两部分。其中，营业收入是指企业日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的与所有者投入无关的经济利益的总流入。利得是指企业非日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入无关的，不能直接计入所有者权益的经济利益的总流入。与收入相匹配，费用包括营业费用和损失两部分。营业费用就是现行企业会计准则中的“费用”，即营业费用是指日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的，与所有者分配利润无关的经济利益的总流出。损失是指营业费用以外的偶发性的经济利益的减少，即损失是指企业非日常活动中发生的，会导致所有者权益减少的，与所有者分配利润无关的，不能直接计入所有者权益的经济利益的总流出。将利润定义为净利润或综合利润，即综合利润是指企业在一定期间取得的除资本投入和资本收回以外的企业所有者权益的净增加。这样定义的实质是在定义收入、费用时与国际会计准则口径相同，而在定义利润时则与美国会计准则中的“全面收益”概念一致。

（二）会计要素之间的关系

会计等式也称为会计平衡公式、会计方程式，是指表明各会计要素之间基本关系的恒等式。会计对象可以概括为资金运动，具体表现为会计要素，每发生一笔经济业务，都是资金运动的一个具体过程，每个资金运动过程都必然涉及相应的会计要素，从而使全部资金运动涉及的会计要素之间存在一定的相互联系，会计要素之间的这种内在关系可以通过数学表达式予以描述。这种表达会计要素之间基本关系的数学表达式就叫会计等式。

1.基本会计等式

众所周知，企业要从事生产经营活动，一方面必须拥有一定数量的资产。这些资产以各种不同的形态分布于企业生产经营活动的各个阶段，成为企业生产经营活动的基础。另一方面，这些资产要么来源于债权人，从而形成企业的负债；要么来源于投资者，从而形成企业的所有者权益。由此可见，资产与负债和所有者权益，实际上是同一价值运动的两个方面。一个是“来龙”，一个是“去脉”。因此，这两方面之间必然存在着恒等关系。也就是说，一定数额的资产必然对应着相同数额的负债与所有者权益，而一定数额的负债与所有者权益也必然对应着相同数额的资产。这一恒等关系用公式表示出来就是：

资产=负债+所有者权益

这一会计等式是最基本的会计等式，也称为静态会计等式、存量会计等式，既表明了某一会计主体在某一特定时点所拥有的各种资产，也表明了这些资产的归属关系。这一会计等式是设置账户、复式记账以及编制资产负债表的理论依据，在会计核算体系中占有举足轻重的地位。

2.经济业务的发生对基本会计等式的影响

企业在生产经营过程中，不断地发生各种经济业务。这些经济业务的发生会对有关的会计要素产生影响，但是不会破坏上述等式的恒等关系。为什么这样说呢？因为一个企业的经济业务虽然数量众多、各类繁杂，但归纳起来不外乎以下九种类型：

（1）经济业务的发生，导致资产项目此增彼减，但增减金额相等，故等式保持平衡。

（2）经济业务的发生，导致负债项目此增彼减，但增减金额相等，故等式保持平衡。

（3）经济业务的发生，导致所有者权益项目此增彼减，但增减金额相等，故等式保持平衡。

（4）经济业务的发生，导致负债项目增加，而所有者权益项目减少，但增减金额相等，故等式保持平衡。

（5）经济业务的发生，导致所有着权益项目增加，而负债项目减少，但增减金额相等，故等式保持平衡。

（6）经济业务的发生，导致资产项目增加，而同时负债项目亦增加相同金额，故等式保持平衡。

（7）经济业务的发生，导致资产项目增加，而同时所有者权益项目亦增加相同金额，故等式保持平衡。

（8）经济业务的发生，导致资产项目减少，而同时负债项目亦减少相同金额，故等式保持平衡。

（9）经济业务的发生，导致资产项目减少，而同时所有者权益项目亦减少相同金额，故等式保持平衡。

通过以上分析，我们可以得出如下结论：

第一，一项经济业务的发生，可能仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方，也可能涉及双方，但无论如何，结果一定是基本会计等式的恒等关系保持不变。

第二，一项经济业务的发生，如果仅涉及资产与负债和所有者权益中的一方，则既不会影响到双方的恒等关系，也不会使双方的总额发生变动。

第三，一项经济业务的发生，如果涉及资产与负债和所有者权益中的双方，则虽然不会影响到双方的恒等关系，但会使双方的总额发生同增或同减变动。

3.动态会计等式

企业的目标是从生产经营活动中获取收入，从而实现盈利。企业在取得收入的同时，必然要发生相应的费用。将一定期间的收入与费用相比较，收入大于费用的差额为利润；反之，收入小于费用的差额则为亏损。因此，收入、费用和利润三个要素之间的关系可用公式表示为：

收入-费用=利润

这一等式也称为第二会计等式、增量会计等式，反映了企业某一时期收入、费用和利润的恒等关系，表明了企业在某一会计期间取得的经营成果，是编制利润表的理论依据。

4.扩展的会计等式

企业的生产经营成果必然影响所有者权益，即企业获得的利润将使所有者权益增加，资产也会随之增加；企业发生亏损将使所有者权益减少，资产也会随之减少。因此，企业生产经营活动产生收入、费用、利润后，则基本会计等式就会演变为：

资产=负债+所有者权益+利润=负债+所有者权益+（收入-费用）

或者：

资产+费用=负债+所有者权益+收入

我们将这一等式称为扩展的会计等式。下面我们来考察企业经济业务的发生对该等式的影响：

第一，企业收入的取得，或者表现为资产要素和收入要素同时、同等金额的增加，或者表现为收入要素的增加和负债要素同等金额的减少，结果等式仍然保持平衡。

第二，企业费用的发生，或者表现为负债要素和费用要素同时、同等金额的增加，或者表现为费用要素的增加和资产要素同等金额的减少，结果等式仍然保持平衡。

第三，在会计期末，将收入与费用相减可以得出企业的利润。利润在按规定程序进行分配以后，留存企业的部分（包括盈余公积和未分配利润）转化为所有者权益的增加（或减少），同时要么是资产要素相应增加（或减少）、要么是负债要素相应减少（或增加），结果等式仍然保持平衡。

由于收入、费用和利润三个要素的变化实质上都可以表现为所有者权益的变化，因此上述三种情况都可以归纳到前面我们总结的九种业务类型中去。也正因为如此，上述扩展的会计等式才会始终保持平衡。

以上分析说明，资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润这六大会计要素之间存在着一种恒等关系。会计等式反映了这种恒等关系，因此始终成立。任何经济业务的发生都不会破坏会计等式的平衡关系。

（三）收付实现制与权责发生制

收付实现制与权责发生制是确定收入和费用的两种截然不同的会计处理基础。正确地应用权责发生制是会计核算中非常重要的一条规范。企业生产经营活动在时间上是持续不断的，不断地取得收入，不断地发生各种成本、费用，将收入和相关的费用相配比，就可以计算和确定企业生产经营活动产生的利润（或亏损）。由于企业生产经营活动是连续的，而会计期间是人为划分的，因此难免有一部分收入和费用出现收支期间和应归属期间不一致的情况。于是，在处理这类经济业务时，我们应正确选择合适的会计处理基础。可供选择的会计处理基础包括收付实现制和权责发生制两种。

1.收付实现制

收付实现制又称现收现付制，是以款项是否实际收到或付出作为确定本期收入和费用的标准。采用收付实现制会计处理基础，凡是本期实际收到的款项，不论其是否属于本期实现的收入，都作为本期的收入处理；凡是本期付出的款项，不论其是否属于本期负担的费用，都作为本期的费用处理。反之，凡是本期没有实际收到款项和付出款项，即使应归属于本期，也不作为本期收入和费用处理。这种会计处理基础，由于款项的收付实际上以现金收付为准，因此一般称为现金制。现举例说明收付实现制下会计处理的特点：

【例1-1】某企业于7月10日销售商品一批，7月25日收到货款，存入银行。

分析：这笔销售收入由于在7月份收到了货款，按照收付实现制的处理标准，应作为7月份的收入入账。

【例1-2】某企业于7月10日销售商品一批，8月10日收到货款，存入银行。

分析：这笔销售收入虽然属于7月份实现的收入，但由于是在8月份收到了货款，按照收付实现制的处理标准，应将其作为8月份的收入入账。

【例1-3】某企业于7月10日收到某购货单位一笔货款，存入银行，但按合同规定于9月份交付商品。

分析：这笔货款虽然属于9月份实现的收入，但由于是在7月份收到了款项，按照收付实现制的处理标准，应将其作为7月份的收入入账。

【例1-4】某企业于8月30日以银行存款预付材料采购款，但按合同规定材料将于10月份交货。

分析：这笔款项虽然属于未来有关月份负担的费用，但由于在8月份支付了款项，按照收付实现制的处理标准，应将其作为8月份的费用入账。

【例1-5】某企业于12月30日购入办公用品一批，但款项在明年的3月份支付。

分析：这笔费用虽然属于本年12月份负担的费用，但由于款项是在明年3月份支付，按照收付实现制的处理标准，应将其作为明年3月份的费用入账。

【例1-6】某企业于12月30日用银行存款支付本月水电费。

分析：这笔费用由于在本年12月份付款，按照收付实现制的处理标准，应作为本年12月份的费用入账。

从上面的举例可以看出，无论收入的权利和支出的义务归属于哪一期，只要款项的收付在本期，就应确认为本期的收入和费用，不考虑预收收入和预付费用以及应计收入和应计费用的存在。企业到会计期末根据账簿记录确定本期的收入和费用，因为实际收到和付出的款项，必然已经登记入账，所以不存在对账簿记录于期末进行调整的问题。这种会计处理基础核算手续简单，但强调财务状况的切实性，不同时期缺乏可比性，因此主要适用于行政事业单位。

2.权责发生制

《企业会计准则——基本准则》第九条规定：“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。”

顾名思义，权责发生制就是以“权利”的形成时间和“责任”或“义务”的发生时间来作为会计确认的时间基础。早期的权责发生制主要是用来判断收入和费用应在何时确认，如西德尼·戴维森等认为：“权责发生制会计是按货物的销售（或交付）和劳务的提供来确认收入，而不考虑现金的收取时间；对费用也按与之相关联的收入的确认时间予以确认，而不考虑现金支付的时间。”在这句话中，“权利”仅指收取现金或其他经济利益的权利，“权利”发生则指企业已经通过货物的销售或劳务的提供取得了在现在或未来某一特定时间收取现金或其他经济利益的权利；“责任”或“义务”，即支付现金或其他经济利益的责任或义务，“责任”或“义务”的发生则指企业因购货、接受劳务或取得当期收益等事项而承担了支付现金或其他经济利益的责任或义务。

权责发生制又称应收应付制，是指企业以收入的权利和支出的义务是否归属于本期为标准来确认收入、费用的一种会计处理基础。权责发生制也就是以应收应付为标准，而不是以款项的实际收付是否在本期发生为标准来确认本期的收入和费用。在权责发生制下，凡是属于本期实现的收入和发生的费用，不论款项是否实际收到或实际付出，都应作为本期的收入和费用入账；凡是不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不作为本期的收入和费用处理。由于权责发生制不考虑款项的收付，而以收入和费用是否归属本期为准，因此又称为应计制。以前面【例1-1】至【例1-6】说明：在权责发生制下，第一种情况和第六种情况收入与费用的归属期和款项的实际收付同属相同的会计期间，确认的收入与费用与收付实现制相同。第二种情况应作为7月份的收入，因为收入的权利在7月份就实现了。第三种情况应作为9月份的收入，因为7月份只是收到款项，并没有实现收入的权利。第四种情况应作为消耗材料当月的费用。第五种情况应作为本年12月份的费用，因为12月份已经发生支出的义务了。

可见，与收付实现制相反，在权责发生制下，企业必须考虑预收、预付和应收、应付。由于企业日常的账簿记录不能完全反映本期的收入和费用，需要在会计期末对账簿记录进行调整，使未收到款项的应计收入和未付出款项的应付费用以及收到款项而不完全属于本期的收入和付出款项而不完全属于本期的费用，归属于相应的会计期间，以便正确地计算本期的经营成果。权责发生制不仅是收入、费用确认的时间基础，也是资产、负债确认的时间基础，因此是会计确认的时间基础。采用权责发生制核算比较复杂，但反映本期的收入和费用比较合理、真实，因此适用于企业。

五、会计计量

（一）会计计量属性

会计通常被认为是一个对会计要素进行确认、计量和报告的过程，其中会计计量在会计确认和报告之间起着十分重要的作用。一般来说，会计量主要由计量单位和计量属性两方面的内容构成，两者的不同组合就形成了不同的计量模式。

正如在会计假设中阐述的那样，会计应该坚持货币计量假设，以货币作为计量单位。但货币的本质是充当一般等价物的商品，其本身也有价值，而且其价值也在不断变动。因此，计量单位至少存在两种形式的选择：一是名义货币单位，二是不变货币单位（一般购买力单位）。会计计量通常使用的是名义货币，即以币值稳定为基本假设。但如果通货膨胀率居高不下，无视购买力的变化就会严重扭曲会计信息，解决这个问题的办法就是使用物价变动会计（或者称通货膨胀会计）。

会计计量属性是指可予以计量的特性或外在表现形式，它是区分不同计价模式的主要标准。

1.常用的会计计量属性

根据《企业会计准则——基本准则》第四十二条的规定，会计计量属性主要包括：

（1）历史成本。在历史成本计量属性下，资产按照购置时支付的现金或现金等价物的金额，或者按照购置资产时付出的代价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或现金等价物的金额计量。

（2）重置成本。在重置成本计量属性下，资产按照现在购买相同或相似资产需要支付的现金或现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或现金等价物的金额计量。

（3）可变现净值。在可变现净值计量属性下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。

（4）现值。在现值计量属性下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

（5）公允价值。在公允价值计量属性下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或转移负债所需支付的价格计量。

市场参与者是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第36号——关联方披露》所述的关联方关系；市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知；市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。

有序交易是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征。相关资产或负债的特征是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或使用的限制等。

主要市场是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。其中，交易费用是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，发生的可直接归属于资产出售或负债转移的费用。交易费用是直接由交易引起的交易所必需的且不出售资产或不转移负债就不会发生的费用。

我国引入公允价值是适度、谨慎和有条件的，并且企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次。第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价；第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值；第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。企业首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。

如何更好地理解这些计量属性的定义呢？以资产为例，实际上可以这样理解：在某一个时点上对资产进行计量时，历史成本是这项资产取得时的公允价值；重置成本是这个时点上取得这项资产的公允价值；可变现净值是这个时点上出售这项资产的公允价值；现值是这个时点上，不重新购买，也不出售，继续持有会带来的经济利益的公允价值；公允价值是在任何时候只要是发生有序交易时，出售资产所收到或转移负债所付出的价格。对五种计量属性的理解如表1-1所示。

2.会计计量属性的选择

《企业会计准则——基本准则》第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这是对会计计量属性选择的一种限定性条件，企业一般应当采用历史成本，如果要用其他计量属性，必须保证金额能够取得并可靠计量。

（二）会计确认与计量的原则

将会计确认的基本标准与时间标准相结合，具体运用于某项会计要素的确认，则形成了一些常用的具体确认标准，如收入确认原则、配比原则、区分收益性支出与资本性支出原则等，由于这些原则或标准是从会计确认的基本标准和会计确认的时间标准推演而来的，因此又可称为会计确认的衍生标准。

1.收入确认原则

收入确认是一切以盈利为目的商业活动所关注的焦点。其原因是收入确认的时点选择直接影响当期盈利水平，进而影响企业的纳税金额、股票市价，甚至员工的薪酬等事项。因此，收入确认时点的选择往往也是企业盈余操纵的重要手段。收入确认必须解决两个重要问题：收入的构成内容与不同收入确认时点的选择。

收入的内容可以从广义和狭义两个角度来理解，狭义的收入通常仅指企业日常活动带来的收入，而广义的收入则包括日常收入及利得。根据我国企业会计准则的规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，利得是指非日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。有些利得可以直接计入企业所有者权益，而有些利得则必须先计入当期损益间接增加所有者权益。利得的实现通常不纳入收入实现的讨论范围，如佩顿（W.A.Paton）和利特尔顿（A.C.Littleton）在其所著的《公司会计准则导论》一书中认为，资产的各种形式的增值不是收益。将估计的升值（或贬值）作为补充资料，要比将其计入账户并加以报告更加充分。近年来，受“全面收益观”的影响，美国会计学界已不满足于将收益限定于营业收入范围之内，并试图将源于资产价格变动的“持有利得或损失”纳入确认程序之内。伴随着资产减值会计及公允价值会计的兴起，确认资产、负债项目的价格变动损益的做法已逐渐体现于各国会计准则之中。

收入确认时点实际上是权责发生制原则在收入确认中的具体应用。按照权责发生制原则，收入应在企业取得现在或未来收取现金或其他未来经济利益的权利时确认。美国会计原则委员会（APB）在1970年发布的第4号会计报告中指出，收入来自那些改变企业业主权益的盈利活动的结果；企业的盈利活动是一个渐进的、连续的过程，而收入是在盈利过程的某一时点实现的，这一时点就是企业的盈利过程已经完成或已实质上完成，并且交换行为也已发生。美国财务会计准则委员会（FASB）发布的第5号财务会计概念公告进一步说明，收入确认除符合一般要素的确认标准外，还必须符合以下条件：第一，收入已实现或可以实现（realized or realiable）；第二，收入已赚得（earned）。国际会计准则委员会（IASC）在其发布的《编报财务报表的框架》中特别指出，实务中采用的收益确认程序，要求收入已经赚得，且能够可靠地加以计量。

在不同的收入赚取过程中，“收入已赚得”的具体时点各不相同。我国发布的企业会计准则参照国际会计准则的做法对不同情况下的收入确认做了不尽相同的规定。具体规定如下：

（1）销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。

③收入的金额能够可靠地计量。

④相关的经济利益很可能流入企业。

⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

需要说明的是，收入确认理应以商品的所有权转移为标志，而所有权转移在法律上往往以商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方来判断。由于所有权转移的法律形式与其经济实质在很多情况下会出现不一致，在这种情况下，判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时还应考虑所有权凭证的转移和实物的交付。

（2）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

①收入的金额能够可靠地计量。

②相关的经济利益很可能流入企业。

③交易的完工进度能够可靠地确定。

④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

从理论上讲，只有当长期合同（如建造合同）完全被履行后才具备了收入确认的条件，但由于此类合同通常是一份具有法律效力的不可撤销的合同，本期履行的合同义务虽然只是全部合同的一部分，但这部分义务的履行最终会为企业带来经济利益，因此可提前予以确认。当然，从经济后果上讲，这样做还可以避免完工时确认造成的各个年度收入的大幅波动。

（3）让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

①相关的经济利益很可能流入企业。

②收入的金额能够可靠地计量。

（4）对于资产减值或公允价值变动的确认时点，我国《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十一条特别规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，并根据其可收回金额确定并计提减值准备。这些规定实际上体现了权责发生制的基本要求。

2.费用确认原则

企业在经营活动中，为取得收入必然要发生各种类型的费用支出，可大致分为以下三种情况：第一，费用支出是为企业的长期生产经营而发生的，如购置厂房、设备等支出，其受益期间较长，受益对象涉及多个会计期间或多项业务；第二，费用支出是企业生产经营的某个期间必须发生的，如期间费用，此类支出与特定期间有密切联系，但与某个具体受益对象没有特定联系；第三，某项费用支出是针对特定业务而发生的，其受益对象是某一特定收入。根据权责发生制原则，费用确认应在为获取本期经济收益而于现在流出经济利益或承诺在未来流出经济利益时确认，因此在对三种情况下的费用支出进行确认时形成了两项常用原则，即区分收益性支出与资本性支出原则和配比原则。其中，配比原则又可细分为期间配比原则与业务配比原则。

（1）区分收益性支出与资本性支出原则。收益性支出是指受益期限仅在于本期的支出，即该项支出仅仅与本期收益的取得有关；资本性支出是指受益期间涉及多个会计期间的支出，即该项支出的发生不仅与本期收益的取得有关，而且与未来期间的收益的取得有关。按照权责发生制原则，如果一项支出仅能使本期受益，就应当在本期确认；如果能使多期受益，则应在多期确认。因此，收益性支出一般在发生当期计入损益，具体可分为发生时确认和经济利益耗尽时确认两种情况。其中，前者为一些不形成资产项目的支出，如差旅费支出、办公费支出、利息支出等；后者主要是一些先形成流动资产项目，然后在耗用时转为当期费用，如原材料、库存商品等。资本性支出通常需要根据其使用寿命的长短，在使用期内系统确认，如固定资产、无形资产等需要借助不同的固定资产折旧方法或无形资产摊销方法逐期将其计入各期费用。

（2）期间配比原则。期间配比原则是指当期费用应与同一期间的收益相互配比。按照权责发生制原则，收入应该与为取得该项收入所发生的各项支出相互配比。但在实际经营活动中，一个会计期间往往会有多项收入发生，同样，有些费用往往可使本期经营的多项业务受益，具体包括在本期确认的收入及未在本期确认的收入。此类费用通常又被称为期间费用。期间费用有两个明显的特点：其一，费用的发生往往与会计期间有密切联系，在一定期间内不管经营业务是否发生，此类费用都会发生，如固定资产折旧费用、管理人员薪酬等；其二，费用的发生与具体受益对象的关系难以分清，也就是说很难弄清是为形成哪些收益而发生的费用。对此类费用既没有必要，也难以将其与特定的收益进行配比。因此，期间配比原则强调的是同一期间的费用应与当期收益相互配比。这一原则是正确计算当期经营损益的前提。

（3）业务配比原则。业务配比原则是指一项业务的收入应按照因果关系与其费用进行配比。也就是说，一项业务取得的收入应与为取得该项收入所发生的费用配比。如果说期间配比原则是为了准确计算一个会计期间的收益，那么业务配比原则则是为了正确地计算一项业务创造的收益。按照业务配比原则将收入与费用进行配比，要求能准确辨认为取得一项收入所发生的费用，如生产一件产品所发生的直接材料或直接人工是可以辨认的。由于成本是费用的对象化，因此能够与特定业务的收入进行配比的费用通常又被称为“成本”。

与前述“收入与利得”概念相对应，广义的费用还应该包括“损失”。“损失”通常在“经济资源”带来的经济利益耗尽时确认，或者在必须承担相应的义务时确认，如一项尚有账面价值的固定资产经测定已经无法为企业带来未来经济利益，就应该确认为损失，但当企业接到一份罚款通知时，不管企业是否立即支付现金，都应该确认为罚款损失。

六、会计方法

（一）会计方法体系

会计的方法是用来核算和监督会计对象，完成会计任务的手段。研究和运用会计方法是为了实现会计的目标，更好地完成会计任务。

会计的方法是从会计实践中总结出来的，并随着社会实践的发展、科学技术的进步以及管理要求的提高而不断发展和完善。会计方法是用来核算和监督会计对象的。会计对象多种多样、错综复杂，从而决定了预测、核算、监督、检查和分析会计对象的手段不是单一的方法，而是由一个方法体系构成的。随着会计职能的扩展和管理要求的提高，这个方法体系也将不断地发展和完善。

会计方法主要是用来反映会计对象的，而会计对象是资金运动。资金运动是一个动态过程，由各个具体的经济活动来体现。会计为了反映资金运动过程，使其按照人们预期的目标运行，必须首先具备提供已经发生或已经完成的经济活动，即历史会计信息的方法体系。会计要利用经济活动的历史信息，预测未来，分析和检查过去，因此会计还要具备提供反映预计发生的经济活动情况，即未来会计信息的方法体系。为了检查和保证历史信息和未来信息的质量，并对检查结果做出评价，会计还必须具备检查的方法体系。长期以来，人们把评价历史信息的方法归结为会计分析的方法。因此，会计对经济活动的管理是通过会计核算方法、会计分析方法以及会计检查等方法来进行的。会计核算的方法是对各单位已经发生的经济活动进行连续、系统、完整的核算和监督所应用的方法。

会计分析的方法主要是利用会计核算的资料，考核并说明各单位经济活动的效果，在分析过去的基础上，提出指导未来经济活动的计划、预算和备选方案，并对它们的结果进行分析和评价。

会计检查的方法又称审计，主要是根据会计核算，检查各单位的经济活动是否合理、合法，会计核算资料是否真实、正确，根据会计核算资料编制的未来时期的计划、预算是否可行、有效等。

上述各种会计方法紧密联系、相互依存、相辅相成，形成了一个完整的会计方法体系。其中，会计核算方法是基础，会计分析方法是会计核算方法的继续和发展，会计检查方法是会计核算方法和会计分析方法的保证。

作为广义的会计方法，它们既相互联系，又具有相对独立性。它们应用的具体方法各不相同，并有各自的工作和研究对象，形成了较独立的学科。学习会计首先应从基础开始，即要从掌握会计核算方法入手。我们通常所说的会计方法一般是指狭义的会计方法，即会计核算方法。本书主要阐述会计核算方法，至于会计分析的方法、会计检查的方法以及其他会计方法将在后续有关课程及教材中分别加以介绍。

（二）会计核算方法

会计核算方法是指会计对企事业单位已经发生的经济活动进行连续、系统和全面的核算与监督所采用的方法。会计核算方法是用来核算与监督会计对象的，而会计对象的多样性和复杂性决定了用来对其进行核算和监督的会计核算方法不能采用单一的方式方法，而应该采用方法体系的模式。因此，会计核算方法由设置账户、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制财务报告等具体方法构成。这七种方法构成了一个完整的、科学的方法体系。

1.设置账户

账户是对会计对象的具体内容分门别类地进行记录、反映的工具。设置账户就是根据国家统一规定的会计科目和经济管理的要求，科学地建立账户体系的过程。进行会计核算之前，我们首先应将多种多样、错综复杂的会计对象的具体内容进行科学的分类，通过分类核算和监督，才能提供管理需要的各种指标。每个会计账户只能核算一定的经济内容，将会计对象的具体内容划分为若干项目，即会计科目，据此设置若干个会计账户，就可以使所设置的账户既有分工又有联系地核算整个会计对象的内容，提供管理需要的各种信息。

2.复式记账

复式记账就是对每笔经济业务都以相等的金额在相互关联的两个或两个以上有关账户中进行登记的一种专门方法。复式记账有着明显的特点，它对每项经济业务都必须以相等的金额，在相互关联的两个或两个以上账户中进行登记，使每项经济业务涉及的两个或两个以上的账户之间产生对应关系；同时，在对应账户中所记录的金额又平行相等；通过账户的对应关系，可以了解经济业务的内容；通过账户的平行关系，可以检查有关经济业务的记录是否正确。复式记账可以相互联系地反映经济业务的全貌，也便于检查账簿记录是否正确。例如，到银行提取500元现金。这笔经济业务一方面要在“库存现金”账户中记增加500元，另一方面又要在“银行存款”账户中记减少500元。“库存现金”账户和“银行存款”账户相互联系地分别记入500元。这样既可以了解这笔经济业务的具体内容，又可以反映该项经济活动的来龙去脉，完整、系统地记录资金运动的过程和结果。

3.填制和审核凭证

填制和审核凭证是指为了审查经济业务是否合理、合法，保证账簿记录正确、完整而采用的一种专门方法。会计凭证是记录经济业务、明确经济责任的书面证明，是登记账簿的重要依据。经济业务是否发生、执行和完成，关键看是否取得或填制了会计凭证。取得或填制了会计凭证，就证明该项经济业务已经发生或完成。对已经完成的经济业务还要经过会计部门、会计人员的严格审核，在保证符合有关法律、制度、规定而又正确无误的情况下，才能据以登记账簿。填制和审核凭证可以为经济管理提供真实、可靠的会计信息。

4.登记账簿

登记账簿又称记账，就是把所有的经济业务按其发生的顺序，分门别类地记入有关账簿。账簿是用来全面、连续、系统地记录各项经济业务的簿籍，也是保存会计信息的重要工具。账簿具有一定的结构、格式，应该根据审核无误的会计凭证序时、分类地进行登记。在账簿中应该开设相应的账户，把所有的经济业务记入账簿中的账户里后，还应定期计算和累计各项核算指标，并定期结账和对账，使账证之间、账账之间、账实之间保持一致。账簿提供的各种信息是编制会计报表的主要依据。

5.成本计算

成本计算是指归集一定计算对象上的全部费用，借以确定该对象的总成本和单位成本的一种专门方法。成本计算通常是指对工业产品进行的成本计算。例如，按工业企业供应、生产和销售三个过程分别归集经营发生的费用，并分别与采购、生产和销售材料、产品的品种、数量联系起来，计算它们的总成本和单位成本。通过成本计算，企业可以考核和监督经营过程中发生的各项费用是否节约，以便采取措施降低成本，提高经济效益。成本计算对确定生产补偿尺度、正确计算和分配国民收入、确定价格政策等都起着重要作用。

6.财产清查

财产清查就是通过盘点实物、核对账目来查明各项财产物资、往来款项和货币资金的实有数，并查明实有数与账存数是否相符的一种专门方法。在日常会计核算过程中，为了保证会计信息真实、准确，定期或不定期地对各项财产物资、货币资金和往来款项进行清查、盘点和核对。在清查中，如果发现账实不符，应查明原因，调整账簿记录，使账存数与实存数保持一致，做到账实相符。通过财产清查，企业可以查明各项财产物资的保管和使用情况，以便采取措施挖掘物资潜力和加速资金周转。总之，财产清查对于保证会计资料的正确性和监督财产的安全与合理使用等都具有重要的作用。财产清查是会计必不可少的方法之一。

7.编制财务报告

财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。编制财务报告是对日常会计核算资料的总结，就是将账簿记录的内容定期地加以分类、整理、汇总，形成会计信息使用者需要的各种指标，再报送给会计信息使用者，以便其据此进行决策。财务报告提供的一系列核算指标是考核和分析财务计划与预算执行情况以及编制下期财务计划和预算的重要依据。编制完成财务报告，就意味着这一期间会计核算工作的结束。

上述会计核算的各种方法是相互联系、密切配合的，在会计对经济业务进行记录和反映的过程中，不论是采用手工处理方式，还是使用计算机数据处理系统，对于日常发生的经济业务，都要取得合法的凭证，按照设置的账户进行复式记账，根据账簿的记录进行成本计算，在财产清查、账实相符的基础上编制财务报告。会计核算的这七种方法相互联系，缺一不可，形成了一个完整的方法体系。