新时代中国财政体系改革和未来展望[1]
新时代（New Era）在中国的语境中是指从2012年11月中共十八大开始的时期。2013年十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），规划了直到2020年的重大改革任务和实施路线图，财税体制改革列入其中，规划已基本按期完成。但改革只有进行时，没有完成时，财税改革的任务仍旧很重。
《决定》有专节论述财政改革，第一句话就是：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”第一次从国家治理的高度定义了财政的基础和重要支柱作用，并提出各方面的具体任务：“必须完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度，发挥中央和地方两个积极性。”下面我结合这些具体任务，向大家介绍新时代中国财政体系改革。
一、关于“完善立法”
1995年第一部《中华人民共和国预算法》（以下简称《预算法》）实施生效，在规范预算管理、深化分税制改革等方面发挥了重要作用，是1994年财税体制改革的重要成果。当时改革的重点是税制和分税制，主要是初步建立起适应市场经济的税收体系和中央—地方财税关系，预算管理体制不是重点。为增强预算编制和执行的完整性和科学性，20世纪90年代末以来持续推出部门预算、政府收支分类、预算公开、国库集中收付、政府采购、预算绩效管理、取消政府预算外资金等一系列重大的公共预算管理改革。
2015年第二部《预算法》生效，从七十九条扩充为一百零一条。新版《预算法》系统总结了公共预算管理改革的成果，用法律的形式确定下来，对预算内容的完整性、预算编制的科学性、预算执行的规范性、预算监督的严肃性和预算活动的公开性等重要问题做了严格的规定，并加强了立法部门对预算的审查和监督。
新版《预算法》第一条规定：“为了规范政府收支行为，强化预算约束，加强对预算的管理和监督，建立健全全面规范、公开透明的预算制度，保障经济社会的健康发展，根据宪法，制定本法。”第二条规定：“预算、决算的编制、审查、批准、监督，以及预算的执行和调整，依照本法规定执行。”
通过预算改革建立了复式预算制度，预算包括一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算。《预算法》确认了这项制度，并规定相互之间的平衡关系。还要求“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”，加强了预算的完整性。经过持续不断的改革，2011年已将预算外资金全部取消，这一条规定相当于画上了句号。
新版《预算法》还明确规定了预算编制的时间起点、预算报送审查的时间节点、预算审查通过后下达执行的时间点、各级总预算和部门预算向社会公开的时间，以及预算执行中需要做出调整时的审查程序，从而提高了预算编制和执行的效率，加强了立法机构对预算的审查监督和预算透明度。
按照《决定》要求，新版《预算法》将“审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展”，规定了支出预算的刚性约束，政府的各项财政支出需按批复的预算执行，并将收入预算由任务性转为预期性。收入预算为任务性时，预算收入征收部门常常采取提前征收或者免征、缓征的办法，保证按时足额完成收入任务。新版《预算法》规定“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标”，预算收入征收部门“必须依照法律、行政法规的规定，及时、足额征收应征的预算收入。不得违反法律、行政法规规定，多征、提前征收或者减征、免征、缓征应征的预算收入”。以往任务性收入预算具有计划经济特征，还产生了“顺周期”机制，改为预期性收入预算是转为市场经济的必然要求。
新版《预算法》还对与中央和地方财政预算赤字相关的发债做出了规定。1995年版《预算法》规定中央地方预算都不得有赤字，同时又规定中央和地方财政按一定程序可以发债，这显然是不合理的。实际上此法生效后，中央预算每年都有赤字，也都报全国人大审议批准了。1998年为了应对亚洲金融危机冲击，实行扩张性财政政策，增加了中央和地方预算赤字。在此之后每年上报全国人大的预算案，除列出中央赤字外，还列出地方赤字及全国赤字，都获得了批准。这也说明，1995年版《预算法》已落后于实际。新版《预算法》规定，中央财政、地方财政都可列赤字，分别通过发行国债和地方一般债券筹资，终于弥补了这一缺陷。地方预算赤字，只能对应公益性资本支出部分资金的不足，这是“黄金法则”，即不能用于经常性支出，因为不能让后代受益。中央财政赤字没有这一限制，中央财政需要安排大量的经常性支出，对地方进行转移支付。
根据全国人大授权，国务院在全国人大批准的总额度内，向各地方分配专项债额度。各地方可以在额度内发行专项债券，用于有一定收益的公益性项目投资，项目收益不足的，以对应的政府性基金或专项收入偿还。专项债券融资资金不必列入地方一般预算赤字，类似于美国地方政府的“市政债”。
总之，2015年对《预算法》的修订，体现了十八届三中全会的要求，在法律层面保证了预算的完整性、科学性、公开性，加强了立法机构对预算管理的全面监督。
二、关于“明确事权”
《决定》提出：“建立事权和支出责任相适应的制度。适度加强中央事权和支出责任，国防、外交、国家安全、关系全国统一市场规则和管理等作为中央事权；部分社会保障、跨区域重大项目建设维护等作为中央和地方共同事权，逐步理顺事权关系；区域性公共服务作为地方事权。中央和地方按照事权划分相应承担和分担支出责任。”这段表述十分经典，完全符合财政学、经济学的基本逻辑。其中“事权”是中国财政专门用语，特指各级政府的职责（function）。
十年来按照上述要求在经济社会安全各领域做了大量工作，在金融监管、环保监察、司法管辖、内贸流通、优抚安置、外交、外援、海域海岛管理等各方面明确了中央和地方的事权与支出责任。此外，还配套出台了一些改革举措，比如设立最高法院巡回法庭，实施环保监察省以下垂直管理、环境监测全覆盖和环境督察制度，整合海警队伍，建立国家公园体制等，实施效果明显，成为全面深化改革中的亮点。
这项改革最大的难点是，长期以来从中央到地方都行使类似的功能，“上下一般粗”，由中央通过文件和指示，要求地方贯彻执行，部门机关化。建立事权和支出责任相适应的制度，常常出现一些属于中央事权的事务仍交由地方对口机构管理，中央财政通过专项转移支付承担支出责任，仍旧是部门机关化而不是实体化。
在这些方面有的采取一步到位的改革措施，例如统一由海警部队实施近海管理，不再由各部门、各地方分散管理。有的采取过渡性措施，例如最高法院巡回法庭，由于中国各级法院由同级立法机构管辖，司法地方化，在处理跨区域法律纠纷时会出现司法不公。设立巡回法庭，有利于提高跨区域司法公正性，但巡回法庭是最高法院的派出机构而非独立的巡回法院，履职权受限。
目前规模最大的中央和地方事权和支出责任划分事项是企业职工基本养老保险体系。按照《决定》要求，“关系全国统一市场规则和管理等作为中央事权”。企业职工社会养老保险，关乎劳动力的跨区域流动，应作为中央事权并由中央政府统一管理。包括全国统收统支，所有地区统一缴费率，并由国家税务总局统一征缴，所有地区统一退休金替代率，由国家单一机构统一发放。这样的社会养老保险体系具有可携带性，劳动力流动是顺畅开放的，退休人员选择养老之地是无障碍的。各市场经济国家社会养老保险的行政管理体制大同小异，都由中央政府统一管理。
中国的分级管理体系在可比国家中是唯一的，高度层级碎片化，中央做政策指导，各地方分散管理，从由市县管理为基础，再过渡到省级管理。各个地方缴费、给付的办法和标准是不同的，社会养老保险跨地区接续难，妨碍劳动力流动。从2018年起向中央统一管理逐步过渡。
一是从2018年开始，通过中央调剂金方式，以省为单位向全国统一管理过渡，应缴费基数乘以国家统一规定的企业缴费率再乘以调剂金比例，按3.5%起步，每年递增0.5%。全国调剂金再按各地应发放退休金的缺口给予返还，这一做法是公平的，2020年名义规模超过7 000亿元，净转移超过1 700亿元，弥补了人口流出地区的养老金缺口，也有利于过渡到全国统支、统管。
二是从2019年起，社会保险缴费全部由国家税务总局统一核征，不再采取社保管理部门核定、地方税务部门征收的方式，加强了制度的统一性，实现了社会养老金国家统收。
企业职工基本养老保险制度，最终过渡到中央统一管理还有很长的路要走。在其他领域“明确事权”，也有不少难点，就不再一一列举。
国家治理体系在中央和地方事权和支出责任划分上的缺陷，在财政上综合表现为中央本级支出占比过低，2018年约为12%，而成熟市场经济国家普遍在50%以上，OECD（经济合作与发展组织）国家平均约为61%；在中央公务员占比上表现为比例过低，剔除军人及涉及国家安全部门人员等不可比因素，中央公务员仅占全国公务员总数的6%，如果计入公立学校教工则更有国际可比性，我国仅为4%（2011年），OECD国家平均值为41.41%。
三、关于“改革税制、稳定税负”
我国目前的税制框架是1994年全面综合配套改革时确立的，新时代以来做了一定程度的改进。
一是改进了增值税。1994年设计增值税时，经济正处于过热状态，为抑制投资采用了生产型增值税，既未将不动产、设备纳入征税范围，也未采用期末留抵退税制度，如果存在期末留抵则转为下期作为进项继续抵扣。当时为了简化操作，确保成功，仅将商品生产、批发、零售纳入增值税范围。其他劳务和服务仍征收营业税并作为地方税。这些做法符合当时的经济场景，但降低了增值税的中性化程度。
2016年将增值税改为消费型，并将营业税改为增值税。但更加缺乏适合于地方税的税种，只好将增值税改为中央和地方五五分的共享税，增值税改为消费型后，不动产、设备纳入抵扣范围，期末留抵大量增加，应当及时留抵退税，但很难操作。目前暂时的做法是中央财政负担82%的留抵退税。
二是改进了个人所得税。在1994年之前，只对外籍人士征收个人所得税，对居民征收个人收入调节税，其中对国有企业职工还加征奖金税，对个体工商户征收个体工商业所得税。1994年税制改革统一为个人所得税，按11个分类征收，不设专项扣除项，改革迈出了重要一步。当时没有采用综合所得税的条件，不同所有制的企业职工实行不同的体制，国有企业改革还没有起步，税收征管能力也比较弱，分类征收有利于适应不同的体制，税收征管也相对简单。
《决定》提出，“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。按照这一方向，新时代以来逐步推行改革。2018年全国人大常委会对《中华人民共和国个人所得税法》做了第七次修订，在次年实施，建立了综合与分类相结合的个人所得税制。
对部分劳动性所得实行综合征税，设立了六项专项附加扣除项目。将基本减除费用标准从每月3 500元提高到5 000元。实际上在增加专项附加扣除项目后，基本减除费用标准应当有所下降，至少维持不变。综合所得，适用于3%～45%的累进税率。
对各项分类所得规定了不同的税率，对存款利息免征，对股息收入实行20%的比例税，对资本利得不征税。这使得个人所得税的累进性很低，例如80%的银行存款由10%的人持有，富人获得的资本利得也更多。现行个人所得税的累进性质更多体现在收入较高的工薪阶层上。这次修法后个人所得税的纳税人占城镇就业人员的比例由44%下降至15%。在财政收入中个人所得税占比较低，仅占全部税收的8%左右，占全部财政收入的5%左右。OECD国家都在20%以上，发展中国家一般也超过10%。
三是《决定》还提出，“完善地方税体系，逐步提高直接税比重”。按照这项要求应当建立房地产税。十八届三中全会做出决定后很快就启动了房地产税立法工作，立法由全国人大预算工作委员会牵头，财政部、国家税务总局予以配合。立法工作的难点有很多，最大的难点是房地产如何估值。一般来说应以完全产权、交易不受限的住宅为估值基准。而现实中大量的住房产权不完整、交易受限。解决的办法是以基准估值为基础做适当的打折，但问题十分复杂。还有其他诸多难点，导致该税法探索了多年仍未正式成法。2021年10月全国人大常委会授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点，可以说是带着问题探索。考虑到目前的经济状况，财政部对外宣布2022年内不具备扩大房地产税改革试点城市的条件，当然是实事求是的。
四是《决定》要求“稳定税负”。多年来不少市场人士认为我国宏观税负偏高。按财政部口径统计宏观税负在28%～29%，低于可比国家的平均水平。其中最大的差异是国有土地出让收入应如何计算。记得2000年前后IMF（国际货币基金组织）同财政部交流时，认为我国宏观税负低于25%，明显偏低。财政部认为应当考虑国有土地出让收入，而IMF认为这是国有资产从实物形态转为现金形态。经过沟通双方达成共识，国有土地出让收入中要扣除征地、拆迁、补偿、基础市政建设等一级开发费用，将净收入列为政府可比财政收入。当时净收入占比约为60%，现在仅约占30%。按这样的口径计算，2019年全国税费收入加上扣除财政补贴后的社会保险基金净收入，再加上国有土地出让金净收入，形成国家财政总收入，占GDP的比重略超过28%。
近三年来由于各种不利因素冲击，经济增长低于预期，采取大力度减税降费刺激政策，宏观税负有所下降。在经济转为正常增长后，要采取措施稳定住宏观税负、保持适度的财力，有利于促进地区之间发展平衡、基本公共服务均等化和收入再分配。
总之，进入新时代以来的十年间，公共财政体制按照《决定》要求，巩固和发展前期改革的成果，并进行了广泛的渐进式改革，初步建立了现代财政制度。当然还遗留了不少需要进一步改革的问题。
四、未来展望
探讨财政体系的未来发展需要问题导向，并提出可行的选择方案。第一，建立适合作为地方税的税种；第二，化解和抑制地方隐性发债；第三，真正建立事权和支出责任相适应的制度。
第一，房地产税是最适合作为地方税的税种，在经济转为正常增长后应尽快开展试点。产权不完整、交易受限的确是房地产税立法的最大难点。主要的难点在于城镇与农村实行不同的土地制度。城镇土地为全民所有，国家有用途管制规划，包括容积率规范，城镇企业和居民有权在国家规范之下自主按市场价格转让房地产，包括所关联的土地使用权，相应的房地产估值比较简单。农村土地为集体所有，农民对宅基地有使用权，但权利转让受限，只能在所在集体内部无偿转让，可以规定对农民住房不征房地产税。但农村集体土地没有用途管制规划，对宅基地和集体建设用地没有容积率规范。相当多的宅基地上大量建造住房并转租或转卖出去，形成非法的“小产权房”。这些“小产权房”如何估值的确是难题。在试点中可以结合土地制度改革开展探索。最终解决这一难题还需破解城乡土地二元制度架构。
还可以将部分品目消费税征收环节后移，转为零售环节征收，相应地由中央税改为地方税。
地方税体系建立起来之后，可以考虑将增值税改为中央税。增值税在产品和服务的生产、流通、消费各环节实行跨区域普遍征收，各国都将它作为中央税，这有利于建立全国统一市场和制度性地推行期末留抵退税，增值税纳税企业真正成为税负传递者，最终传递到消费者，相应地可以进一步改进增值税税率设置，降低增值税的累退性。如果地方税仍旧不足，可以借鉴日本消费税（实为增值税）的做法，将部分增值税收入按各地零售总额占比分配给地方。
企业所得税和个人所得税可以继续作为中央地方共享税种。当然这两个税种本身仍有改进的空间。
第二，有效遏制地方政府隐性债务增量，积极化解存量，是今后一个时期必须解决的重大问题。根据财政部数据，截至2020年底，中国政府债务为46.55万亿元，负债率为45.8%。其中，中央政府债务余额20.89万亿元，地方政府债务余额25.66万亿元，均控制在全国人大批准的限额之内。地方政府隐性债务余额数据没有官方统计，市场方估计在30万亿～50万亿元。
《预算法》规范了地方政府发债，并规定除此之外，“地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务”，“地方政府及其所属部门不得为任何单位和个人的债务以任何方式提供担保”。地方隐性债务通常由地方融资平台公司，即各地“城投公司”举借。这些公司并不是政府部门，地方政府也没有提供担保。但出借方常常抱有“城投信仰”，认为当地政府不会让融资平台公司破产。地方政府也常常抱有“救助信仰”，认为中央政府不会让地方财政破产，最终会出手救助。结果政府隐性债务越滚越大，通常发行“高息刚兑”结构性固定收益产品。近年来由于不断加强金融监管，这一类产品已不得发行，而且中央不断表态并发布文件，要求坚决遏制地方隐性债务，清理规范地方融资平台公司，剥离其政府融资职能，对失去清偿能力的要依法实施破产重整或清算。健全市场化、法治化的债务违约处置机制，鼓励债务人、债权人协商处置存量债务。中央文件还明确，财政部也多次表态，中央财政坚决不予救助。在实际工作中确实没有救助，一些隐性债务存量过高的地方，当地采取压缩一般性支出、拍卖国有资产、债务重组等办法化解。今后还应继续坚持这一原则。
有的分析认为造成地方隐性债务存量过多的主要原因是地方承担的事权过多，但财力不足。这种看法并不准确，地方承担的事权确实太多，但通过大规模中央转移支付，地方的财力是足够的。2019年中央对地方的转移支付为7.5万亿元。其中，一般性转移支付预算为6.68万亿元，包括共同财政事权转移支付3.23万亿元，是最大项。对地方专项转移支付为7 728亿元，通常对应中央委托事权支出。地方一般公共预算支出20.37万亿元，中央本级支出仅为3.6万亿元。
更重要的原因是改革开放以来，我国形成了各地方相互竞争尽力保持高增长的制度格局。这有利有弊，在一段时期内确实促成了经济高增长，但也出现有些地方超出财力可能，规避法律约束违规举债大搞基础建设的现象。新时代以来经济转为高质量增长，这种格局已弊大于利。除了有效遏制地方政府隐性债务增量，积极化解存量之外，需要在事权和支出责任划分方面进行根本的改革。
第三，《决定》提出，“建立事权和支出责任相适应的制度”。如果按狭义理解，这项改革任务已基本完成，但出现了大量的中央和地方共同事权和中央委托地方事权事务。刚刚列举的全国一般预算支出的基本情况就说明了这一点。如果按国际惯例，哪一级政府的事权就应该由本级政府负责执行，那么这项改革任务并没有真正完成。
前面已经讲到，设立最高法院巡回法庭，有利于提高跨区域司法公正性，但巡回法庭是最高法院的派出机构，不是独立的巡回法院，不能接受“一审”，只能通过“二审”纠正地方高级法院对跨区域司法案件做出的不公正裁决。但相当多的此类案件在地方中级法院已经二审终结，进一步上诉相当麻烦。如果将“庭”改为“院”，排他性负责跨区域民事和重大刑事案件的一审，接管当地法院不受理的涉嫌行政违法诉讼，这项改革才可以说是真正完成，但这会涉及对宪法的修订。
跨区域销售的食品、药品质量监管应属于中央事权，并设立类似于美国食品药品管理局（FDA）那样的中央直属监管机构负责执行。现在的做法是中央有关部门指导地方对口部门实施管理，相应安排了大量的共同事权转移支付。这种体制的弊端是相当明显的，地方部门更多考虑当地利益，监管松懈，食品、药品质量安全事件时有发生。
这方面的案例还有很多，很难一一列举。在全国财政数据中表现为巨量的共同财政事权及中央委托事权转移支付。如果把这方面的关系理顺，可以明显压缩中央和地方共同事权以及委托事权事务的数量，降低清晰划分中央和地方事权的难度，与之有关的对地方的转移支付就会减少，中央本级支出会增加，中央公务员占比也会增加，地方政府应更专注于地方事权和少量的共同事权事务，有利于充分并科学地发挥中央和地方两个积极性。
事权改革作为推进国家治理体系和治理能力现代化的重要内容，涉及政府与市场、政府与社会、中央与地方关系，涵盖政治、经济、社会、文化和生态文明各个领域，是一项复杂的系统工程。
《决定》提出，“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。新时代进一步建立现代财政制度将是一场广泛而深刻的全面改革。
[1]本文根据作者2023年1月11日在新加坡国立大学东亚研究所年会上的演讲整理而成。