第二条
【国家实行审计监督制度】

国家实行审计监督制度。坚持中国共产党对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。

国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。

国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。

审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。

【立法目的】

本条共4款，本条第1款确立了中央审计委员会在我国审计监督制度中的领导地位。本条第2款对我国审计机关的设立进行了规定。本条第3款对我国审计监督的客体进行了规定。本条第4款对我国审计监督的内容进行了规定。

【条文解读】

本条第1款首先对国家实行审计监督制度进行规定，“国家实行审计监督制度”是宪法关于审计制度的规定在审计法领域的落实。“坚持中国共产党对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。”这是对我国中央审计委员会制度和审计监督体系化建设目标的规定，也是本次修改新增的内容。2018年3月，中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》明确提出：为加强党中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好发挥审计监督作用，组建中央审计委员会，作为党中央决策议事协调机构。本条对此进行了法律确认，将中央审计委员会的会议精神、党的决策转化为法律条文。今后，我国审计监督的发展方向在于从三个方面加强审计制度的体系化建设：集中统一、全面覆盖、权威高效。集中统一是从审计监督制度体系的角度而言的，全面覆盖是从审计监督客体的角度而言的，权威高效是从审计监督的过程和效果而言的。

“集中统一、全面覆盖、权威高效”首先体现在“坚持中国共产党对审计工作的领导”上，具体的就是中央审计委员会制度的实施，这是本次修改最为重要的内容。[17]2018年，中央审计委员会及省市各级审计委员会陆续成立，这是国家审计机制的重大变革，开启了我国国家审计机制的转型和新发展。中央审计委员会制度的实行导致我国审计监督体系、结构、法律关系的性质等诸多方面发生前所未有的变化。中央审计委员会制度实施后，我国的审计监督体制出现了两个根本性的转变，这成为重构我国整个审计监督体制的政治基础。

第一，中央审计委员会对审计机关的领导体制。各级审计委员会办公室设在同级审计机关，各级审计委员会与同级审计机关之间是领导和被领导的关系，重大事项由审计委员会审议决定。

第二，中央审计委员会对地方各级审计委员的领导体制。我国地方各级审计委员会贯彻执行中央审计委员会的决定，上级审计委员会领导下级审计委员会。“可以乐观地预期，中央审计委员会新主导机制，为国家审计机制转型奠定了新的良好基础：在《宪法》框架内实现改良，对当前的政府行政型国家审计体系实施改良。”[18]

本条第2款进一步对审计机关的设立进行了规定。《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）第109条规定：“县级以上的地方各级人民政府设立审计机关。”《中华人民共和国地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法（2022）》第79条第2款也规定，县级以上地方各级人民政府设立审计机关。本条第2款的规定，承接了宪法的有关内容，从审计法的角度为我国各级人民政府设立审计机关提供了直接的法律依据。

本条第3款对我国审计监督的客体进行了规定。《宪法》第91条第1款[19]对审计监督的客体的规定一般称为“两个收支”。本条从法律角度进一步将“两个收支”进行了细化，明确审计机关对“两个收支”和有关经济活动的真实、合法、效益情况进行监督。与2019年3月15日“审计署稿”相比，本次修正没有将审计全覆盖的内容直接写入《审计法》，而是在我国《审计法实施条例》或《国家审计准则》的修订中予以解决，合理地处理了我国各个层级的审计立法之间的关系。

【理论分析】

1.党政双察型审计

我国《宪法》序言规定了党对民主法治和社会主义各项事业的领导，这为加强党对审计制度的改革提供了根本依据。在审计监督领域，中央审计委员会制度一方面加强了党对审计工作的领导，另一方面也加强了审计监督的权威性和独立性，体现了我国审计制度的创新。本条体现了中国特色的审计体制创新。世界各国的政府审计机制一般被归结为四种模式：立法型、司法型、行政型和独立型。本次修正后，我国的审计体制既不是立法型审计、司法型审计和独立型审计，也不再是单纯的行政型审计体制。我国的行政型审计体制由此转变和确立为“党政双察型”综合审计监督体制，从此走上了一条新的审计监督的发展道路。藉此，新时代提高了审计监督的政治站位及其在国家治理体系中的地位。今后，需要通过立法进一步明确“重大事项”的具体内容、审计委员会与审计机关两套体系之间的职责分工、相互衔接与配合的法定程序。

2.审计监督的集中统一

由于国家之间政治体制、法律文化等诸多方面存在不同，有些国家为了强调审计独立性，不仅审计独立于任何党派，而且各级审计机关之间也不存在领导与被领导的关系，这种做法与我国大相径庭。我国审计监督模式的发展方向就是集中统一、全面覆盖和权威高效。审计监督的集中统一表现在以下四个方面：第一，党的领导与审计监督之间的关系，我国不采取有审计监督历史以来即存在的审计独立于党派的做法，而是将党的领导与审计制度紧密结合起来。第二，中央审计委员会与地方各级审计委员之间纵向的领导与服从关系，这种关系本质上是上下级党组织之间的关系。第三，从中央到地方各级审计委员会之间横向上的领导和被领导关系，这种关系本质上是党组织与审计机关之间的关系。第四，国家审计、社会审计和内部审计三者之间的相互关系，由于国家审计、社会审计和内部审计具有完全不同的法律属性，在调整对象、立法模式、内容和法律调整的方式与效果上完全不同，因此，国外强调三种审计各自独立发展，社会审计和内部审计属于意思自治范围，国家审计以购买服务和统一适用审计准则的方式实现资源整合，提高审计监督效果。在我国，审计法明显加强了国家审计、社会审计和内部审计三者之间的统筹协调。我国不仅以购买服务和统一适用审计准则的方式实现资源整合，还直接在统一审计体制、统一审计立法、协调审计组织体制等方面实现资源整合，本次修法还专门对“内部审计和社会审计”与政府审计之间的统筹协调作出了具体的规定。

3.审计监督的全面覆盖

（1）从文件到立法：审计全覆盖的提出

审计全覆盖是新时代社会发展对审计实践提出的要求，2014年1月，李克强总理在听取审计署的年度工作汇报时指出，审计监督是国家监督体系的重要组成部分，肩负着维护财政经济秩序、提高公共资金使用效益、促进廉政建设、为经济社会健康发展提供保障的重大职责。要实现审计全覆盖，凡使用财政资金的单位和项目，都要接受监督。[20]2014年10月9日，国务院颁布的《国务院关于加强审计工作的意见》（国发〔2014〕48号）明确要求，“对稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险等政策措施落实情况，以及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况进行审计，实现审计监督全覆盖”。2014年10月23日，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》再次强调，“对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”。2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（中办发〔58号〕，以下简称《框架意见》），把“实行审计全覆盖”列为完善审计制度的8项主要任务中的首要任务，并在其配套文件《关于实行审计全覆盖的实施意见》（以下简称《实施意见》）中进一步明确了实施审计全覆盖的目标、原则、任务和方式方法。

在本次审计法修正的过程中曾将《实施意见》中的有关内容直接写入“审计署稿”文本[21]，最终《审计法》没有采纳。这样做既保证了立法的科学、严谨，也与宪法关于审计监督“两个收支”的规定相一致。

（2）审计全覆盖的内涵

关于审计全覆盖的含义，在理论和实践中有不同的理解。有观点认为全覆盖应做到“横向到边、纵向到底”的立体全覆盖，体现全面性，不留任何死角；有观点认为审计全覆盖是审计对象的全覆盖，或审计内容的全覆盖；还有观点认为应从资金、项目、单位、政策、权力、人员等不同视角来探讨全覆盖。《实施意见》中“审计全覆盖”的含义是“通过在一定周期内对依法属于审计监督范围的所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位，以及党政主要领导干部和国有企事业领导人员履行经济责任情况进行全面审计，实现审计全覆盖，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责”。

笔者认为“审计全覆盖”的含义是：

第一，特指国家审计的全覆盖。国家审计是国家审计机关根据法律授权实施的，是党和国家监督体系的重要组成部分，具有法定性、独立性、全面性和专业性等特征。这是社会审计、内部审计或者其他形式的审计所没有的特征，而内部审计机构开展的内部审计、社会审计组织的财务报表审计、环境部门的环境保护责任审计、农业部门的农业资金审计、国有资产监督管理部门的出资人审计等都不属于国家审计的范畴。审计机关可根据需要向社会购买服务，同时建立国家审计与其他部门审计的协调配合机制，以便实现国家审计全覆盖。

第二，审计机关全面履行审计职责。凡是属于法律法规规定审计机关审计职责范围内应该审计的对象和内容都要进行审计，做到“应审尽审、凡审必严、严肃问责”。对审计对象来说，审计全覆盖意味着凡是属于审计监督职责范围内的单位和个人都要接受监督，都关进审计监督的笼子里，没有例外，不留禁区和盲区。审计全覆盖的范围和对象为公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况，这体现了国家审计全面性的特征。在全覆盖周期内，按照《实施意见》的要求，根据审计对象重要性的不同采取不同的审计监督力度。按照审计监督力度强弱的不同可以分为五类：一是对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件开展跟踪审计；二是对重点部门、单位要每年审计；三是非重点部门、单位1个周期内至少审计1次；四是对重点地区、部门、单位以及关键岗位的领导干部任期内至少审计1次；五是对问题多、反映大的单位及领导干部要加大审计频次。需要注意的是，领导干部任期与审计全覆盖的周期是按照经济责任审计立法的具体规定执行。

第三，中央审计委员会制度建立以后，为实现审计监督的全覆盖必须处理好：加强党的建设与从严治党、发挥审计监督的职能作用、党政领导干部经济责任审计创新、强化党内监督与国家审计监督、权力制约与经济监督之间的逻辑关系。为此，需要进一步在宪法层次上研究其依据，并协调相关立法内容。此外，中央和地方各级审计委员会是决策议事协调机构，为更好地发挥其与各级审计机关之间的关系，还需要对“审计领域的重大事项”进行讨论研究，以进一步厘清审计监督中纵向和横向关系的内涵、职责与分工边界，提高监督的权威性和效力性。[22]

（3）审计全覆盖与宪法有关规定之间的紧张关系

《宪法》第91条第1款[23]对审计监督的客体的规定是“两个收支”，本条第2款严格遵循了宪法关于审计监督边界的理解。这样，我国新时代关于审计全覆盖的内容就没有体现在审计之中，反映了审计全覆盖与宪法规定的不一致。只有深入研究“审计全覆盖”与宪法关于审计监督“两个收支”的关系，审计监督才能更好地发挥作用。此外，我国一般将审计分为合规审计和绩效审计，本条关于“真实、合法、效益”审计的表述为其分别提供了法律依据，但是严格意义上讲，审计监督对“效益”的关注还不是真正的绩效审计，应当在立法中明确使用“绩效”的提法，为今后开展绩效审计提供空间。值得注意的是，一些发达地区的审计立法已经较好地解决了这一问题。[24]

【历史与现实】

百年党史视域下的审计监督制度概略

我国具有悠久的审计监督史，为近现代审计监督制度的演进提供了很好的血脉。在党的领导下，审计监督制度不仅继承了优秀的审计监督传统，更结合现实的需要因时而变，为审计监督全面发展积累了丰富的经验。

1.新民主主义时期审计监督的初步尝试

在建党初期，我国十分注重监督制度建设，核心是“治党”，目的是应对自身发展需要和外部革命环境。1927年，中共五大选举产生了中国共产党历史上第一个党的监察机关——中央监察委员会，同时在“中央领导机构中，设立了中央审计委员一职”[25]。但此时的审计仅是监察委员会总体职能的一部分，并不独立建制。1928年，中共六大将中央监察委员会撤销，改设中央审查委员会，审计又仅作为中央审查委员会的一项职能而存在，内容也简化为只负责“各级党部之财政，会计及各机关的工作”[26]。党领导下的审计制度始建于第二次国内革命战争时期，并伴随苏维埃政权的巩固走向体系化。[27]1931年11月7日，中华苏维埃第一次全国代表大会建立专门的审计机构。1933年9月15日，中央审计委员会成立。1934年1月22日，中华苏维埃第二次全国代表大会召开，审计在苏维埃政府中的地位和权限得以进一步提高和扩大，从财政辅助历经“财审合一”到“财审分离”，审计开始独立建制和发展。1934年2月17日通过的《中华苏维埃共和国中央苏维埃组织法》明确规定，在中央执行委员会之下设立直属中央执行委员会的审计委员会，进一步增强了审计机构的独立性和权威性。但这一时期部分地区（如鄂豫皖革命根据地）因为处于革命时期，审计并没有独立建制，依然在监审合一状态中负责经济监督——应对根据地财政困难问题，防止贪污浪费，保障生存和发展。抗日战争和解放战争时期，党领导下的监察与审计工作总体上是前期制度的延续，尽管各个根据地和解放区政治与财政经济条件不同，但为了应对全面抗战，并未在各级政权机构实行专门的审计制度，多依靠民主代议机构发挥作用。[28]解放战争时期由于紧张的环境导致审计体制变化频繁[29]，根据战争环境与根据地建设的需要，审计机构时而独立运行，时而财审合一，在“财审分离”与“财审合一”间往返运动。[30]审计机构或隐或现地维持着审计职能，主要关注应对战争需要的财政经济建设。

2.中华人民共和国成立至改革开放时期审计监督的存废与曲折

中华人民共和国成立初期，我国的审计制度沿袭了革命根据地、解放区的做法，在中央和许多地方的财政部门设立审计机构。1950年，财政部草拟的《中华人民共和国暂行审计条例（草案）》和《中央人民政府财政部设置财政检查机构办法》是对《共同纲领》中关于审计的纲领性条文的扩充和落实，也是审计工作规范化的初步探索。没有设置独立的审计机关，而是在财政检查机构中涵盖审计职能。伴随着计划经济的逐步推进，1958年，财政检查司被裁撤，于1962年短暂恢复后又随文革被撤并，隐于其中的审计监督工作也就此消失。

时至1980年，根据《关于财政监察工作的几项规定的通知》，财政监察机关开始设立。审计监督连同财政监察机关内设于财政部门，并不独立发挥作用。财政部于1981年草拟《关于建立全国审计机构的初步意见》，在1982年发布《宪法》中得到肯定，1983年，审计署正式成立，审计监督开始独立运行。1989年1月1日起施行《中华人民共和国审计条例》（以下简称《审计条例》），1995年1月1日起实行《中华人民共和国审计法》（以下简称《审计法》），1997年10月21日起施行《中华人民共和国审计法实施条例》（以下简称《审计法实施条例》）。至此，各地审计立法相应完善，具有中国特色的审计制度初步形成。在该阶段中，还孕育出了审计监督的民族化形态——经济责任审计，它体现了审计监督制度的本土特色。

3.新时代审计监督制度的全面发展

新时代在全面依法治国与国家治理体系和治理能力提升的背景下，审计监督制度全面发展。2014年10月，《国务院关于加强审计工作的意见》中明确提出审计全覆盖的监督目标并强调要“持续组织对国家重大政策措施和宏观调控部署落实情况的跟踪审计”。2017年9月发布的《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》是对审计职能的又一扩展。2017年10月，十九大明确提出要改革审计管理体制。2018年3月，从国家治理体系和治理能力现代化的高度出发，组建中央审计委员会。新时代关于审计监督制度一系列顶层设计加强了党对审计工作的统一领导，审计监督制度出现了许多创新。起步于2016年的《审计法》修正工作也步入快车道，国务院常务会议于2021年5月正式通过《中华人民共和国审计法（修正草案）》。

2021年10月23日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议审议通过了《关于修改〈中华人民共和国审计法〉的决定》，《审计法（2021）》已于2022年1月1日实施。本次《审计法》的修正全面贯彻了“以人民为中心”的思想和党中央、国务院关于推进依法行政、建设法治政府的精神，对于维护经济持续健康发展和社会稳定大局、促进审计机关依法审计、推动法治政府建设必将产生积极和深远的影响。

现实启示：回顾百年历程，我国的审计制度经历了曲折的发展历程，总结其历史经验，具有重要的现实启示——党的领导是审计制度发展的政治基础；不断加强法治是审计监督制度发展的关键；明确的制度定位是审计制度发展的中心，审计监督的重点始终是财政监督，并以此为依托延伸到公共资金、国有资产、国有资源等领域。