第三节 税收制度的组成要素
税收制度的组成要素，简称税制要素，是指构成每一具体税种的必要元素。税制要素具体包括纳税人、征税对象、税率三个基本要素和纳税环节、纳税期限、减免税优惠、违章处理等要素。
一、纳税人
纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。对纳税人的规定解决了对谁征税或者谁应该交税的问题。纳税人是交纳税款的主体。
（一）自然人和法人
纳税人可以是自然人，也可以是法人。
所谓自然人是指在法律上成为一个权利和义务的主体的普通人，他们以个人身份来承担法律所规定的纳税义务。
所谓法人是指具有民事权力能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。相对于自然人而言，法人是社会组织在法律上的人格化。法人应当具备以下四个条件：
（1）正式在工商行政管理部门注册备案。
（2）有必要的财产和经费。“财产”一般是针对企业法人而言，“经费”一般是针对机关、事业单位和社会团体法人而言。为了保障社会经济秩序和交易的安全，法人必须有一定的财产或经费作为清偿债务、承担风险的后盾。
（3）有自己的名称、组织机构和场所。这个规定主要是为了防止“皮包公司”的合法化。
（4）能够独立承担民事责任，能独立起诉和应诉。
（二）扣缴义务人
扣缴义务人是指税法规定的，在其经营活动中负有代扣税款并向国家交纳税款义务的单位和个人。税务机关按规定应付给扣缴义务人代扣税款一定比例的手续费。同时，扣缴义务人必须依法履行代扣、代收税款义务。如果不履行义务，就要承担法律责任。除按《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定给予处罚外，还应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。
（三）负税人
负税人是指最终负担税款的单位或个人。负税人和纳税人是两个不同的概念。有的税种，如各种所得税，由于税负不能转嫁，纳税人就是负税人。有的税种，如增值税、消费税等，由于税负能够转嫁，纳税人与负税人就不一致。税法中并没有负税人的规定，但在制定税收政策和设计税收制度时，要认真考虑和研究负税人的税收负担问题。
二、征税对象
征税对象是指根据什么征税，是征税的标的物，也就是缴纳税款的客体。征税对象是税收制度组成要素中最基本的要素。每一种税的征税对象都规定或体现它的征税范围，即凡是列入征税对象的，就属于该税的征收范围，因此，不同税种在性质上的差别，主要取决于不同的征税对象（如商品、所得、财产、行为）。在征税对象这一要素中有两个相关的概念，一个是税目，另一个是计税依据。
（一）税目
税目是征税对象的具体化，反映具体的征税范围，体现征税的广度。在税收制度组成要素中规定税目，是征税技术上的需要，税目是划分征免界限和征税高低界限的准绳。制定税目有两种基本方法：一种是列举法，即按照每一种商品或经营项目分别设计税目，必要时还可以在税目之下划分若干个细目。列举法的优点是界限明确，便于掌握；缺点是税目过多，不便查找。另一种是概括法，即按照商品大类或行业设计税目。概括法的优点是税目较少，查找方便；缺点是税目过粗，不便于贯彻合理负担原则。税目设计时，应根据不同税种、不同商品的生产经营情况以及国家在不同时期的政策要求，将两种方法有机地结合起来，灵活地加以运用。
（二）计税依据
计税依据是征税对象的计量单位和征税标准。有的税种的征税对象和计税依据基本一致，如各种所得税，征税对象是所得，计税依据是应纳税所得额。但有的税种的征税对象和计税依据则不一致，如消费税。消费税的征税对象是应税消费品，计税依据则是销售应税消费品取得的销售额。
（三）税源
税源是税款的最终来源。征税对象与税源有密切的联系。一般来说，税源来自物质生产部门劳动者创造的国民收入，但每种税的收入都有其各自的经济来源。有些税的税源与征税对象是一致的，例如企业所得税，它的税源与征税对象都是纳税单位的利润所得。有些税的税源与征税对象不一致，例如对财产的征税，征税对象是财产的数量或价值，而税源则是财产带来的收益或财产所有人的收入。国家税收对经济的调节，一般也是从征税对象入手，而不直接涉及税源，但是，分析税收负担时，则应分析征税对象与税源的关系，这是了解税收负担问题的重要途径。
三、税率
税率是指税额与征税对象之间的比例，反映征税的深度，是税收制度的中心环节。税率的高低，直接关系到国家的财政收入和纳税人的负担，是经济主体推测未来经济活动是否合理的主要依据。由此也可以看出，税率作为税收制度组成要素中的基本要素，其高低是影响企业和个人经济行为的一个极为重要的手段。税率分为以下三种基本形式。
（一）比例税率
比例税率是指不分征税对象数额的大小，只规定一个百分比的税率。在具体运用上，比例税率又分为以下几种表现形式。
统一比例税率即一种税只采用一个税率，如现行的车辆购置税采用的就是统一比例税率，现行的企业所得税采用的也是统一比例税率。
行业比例税率即对同一行业采用一个税率。这种税率形式一般适合于对营业税的课征。
产品比例税率即对一类产品采用一个税率。其税率的制定主要看各种产品的税源大小及国家对其课税所要达到的目的，在客观上并没有一个固定不变的标准。对同一种商品，若品种、规格、质量或利润水平相差较大的，可分级制定比例税率。
为了照顾不同地区自然资源、生产水平和收益分配上的差别，可根据不同地区制定高低不同的比例税率。
在税收制度中规定最低税率和最高税率，由省、自治区、直辖市人民政府在规定的比例税率的幅度内，确定本地区的适用税率。
（二）累进税率
累进税率是指按照征税对象数额的大小，规定不同等级的税率，征税对象数额越大，税率越高。这种税率制度对调节纳税人收入的作用比较直接、明显，而且适应性强，灵活性大，一般适用于对所得额的征税。
累进税率依照累进依据和累进方法的不同，又分为以下四种形式。
全额累进税率是指征税对象的全部数额都按其相应等级的累进税率计算征收。
超额累进税率是指将征税对象按数额大小划分若干等级，对每个等级由高到低分别规定相应的税率，分别计算税额，各个等级税额之和等于应纳税额。
为了解决超额累进税率计算复杂的问题，在实际工作中都采用简化计税方法，即引入“速算扣除数”的方法。所谓速算扣除数是指按全额累进税率计算的税额减去按超额累进税率计算的税额的差额。
全率累进税率与全额累进税率的累进方法相同，只是税率的累进依据是相对数，如销售利润率、资金利润率、工资利润率等。
超率累进税率与超额累进税率的累进方法相同，只是税率的累进依据是相对数，如销售利润率、资金利润率、工资利润率等。我国现行的土地增值税就是以土地增值率作为累进依据的，土地增值率越高，适用税率越高。
（三）定额税率
定额税率是按单位征税对象直接规定一定数量的税额，而不是采用比例的形式，所以又称为固定税额。这是税率的一种特殊形式，它一般适用于从量征收的征税范围。定额税率的优点有三：一是由于从量计征，而不是从价计征，有利于企业提高产品质量和改进包装；二是计算简便；三是税额不受征税对象价格变化的影响，负担相对稳定。定额税率的局限是：由于税额一般不随征税对象价值的增长而增长，不能使国家财政收入随国民收入的增长而同步增长，因此，在调节收入和适用范围上具有局限性。
定额税率的表现形式有以下几种：
（1）地区差别税额。如我国过去实行的盐税，对产制成本低、利润大的盐资源税额定得高一些，对产制成本高、利润小的盐资源税额定得低一些。
（2）幅度税额。税法只规定一个税额幅度，由各地根据本地区实际情况，在税法规定的幅度内，确定本地区的适用税额，如我国现行的城镇土地使用税。
（3）分类分级税额。将征税对象划分为若干个类别和等级，对各级、各类征税对象由低到高规定相应的税额。
四、纳税环节
纳税环节是指在商品流转过程中应当缴纳税款的环节。商品从生产到消费，中间要经过许多流转环节，例如工业品要经过工业生产、商业批发和商业零售等环节。
在整个商品流转过程中，按照纳税环节的多少，对商品流转额的征税一般可分为以下三种情况。
（一）一次课征制
同一种税，只在一个环节课征的，称为一次课征制。
（二）两次课征制
同一种税，规定在两个环节课征的，称为两次课征制。
（三）多次课征制
同一种税，在每个流转环节都要征税，称为多次课征制。
总之，纳税环节的确定，主要解决征一道税、两道税，还是需要道道征税的问题，以及确定在哪个环节征税的问题，它关系到税制结构和税种的布局，关系到税款能否及时足额缴入国库，关系到地区间税收收入的分配。
五、纳税期限
纳税期限是指纳税人缴纳税款的法定期限。每一个税种都要明确规定纳税期限，这是由税收的强制性和固定性的特征所决定的。
在确定纳税期限时，主要应考虑以下几个方面的因素：
（1）要根据国民经济各部门生产经营的不同特点和不同的课税对象来确定。
（2）要根据纳税人交纳税额的多少来确定。一般来说，应纳税数额大的，纳税期限可规定得短一些；应纳税额小的，纳税期限可规定得较长一些。
（3）根据纳税行为的发生情况，对有些税种可以实行依次征收。
六、减免税优惠
减税、免税是对某些纳税人或征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。减税是对应纳税额少征一部分税额；免税是对应纳税额全部免征。减免税优惠的规定，主要是使税收制度按照因地制宜和因事制宜的原则，更好地贯彻国家税收政策。因为各种税的征收办法和税率的设计是根据经济发展的一般情况和社会平均负担能力来确定，能够适应普遍性、一般性的要求，而不能适应个别的、特殊的要求，因此，在统一税收制度的基础上，需要有一种灵活调节的手段来加以补充，故减免税的存在是必要的，是税收制度构成的一个不可缺少的要素。世界各国的税收法规都有减免税的规定，我国的税收制度也如此。
减免税的基本形式有以下三种。
（一）税基式减免
税基式减免主要是通过直接缩小计税依据的方式实行的减免税优惠，具体包括起征点、免征额、项目扣除以及亏损弥补等。
起征点是征税对象达到征税数额开始征税的界限。征税对象的数额未达到起征点的，不征税；达到或超过起征点的，就其全部数额征税，而不是仅就超过部分征税。
免征额是在征税对象总额中免予征税的数额，即按照一定标准从征税对象总额中预先扣除的数额，免征额部分不征税。
项目扣除是指在征税对象中扣除一定项目的数额，以其余额作为计税依据计算税额。
亏损弥补是指将以前纳税年度的经营亏损在本纳税年度的经营利润中扣除，以其余额作为计税依据计算税额。
（二）税率式减免
税率式减免是指直接通过降低税率的方式实行的减免税优惠，如重新确定税率、选择其他低税率、零税率等。
（三）税额式减免
税额式减免是指直接通过减少应纳税额的方式实行的减免税优惠，如全部免征、减半征收、另定减征税额等。
减免税是一项政策性很强的措施，若运用得当，有利于维持企业的生存或支持其发展；如果运用不当，不仅会直接减少财政收入，而且还会成为一种“保护落后”的手段。
七、违章处理
违章处理是对纳税人违反税法行为所采取的教育处罚措施，是维护国家税法严肃性的一种必要措施。违反税收法令的行为，一般有偷税、欠税、抗税和骗税等不同情况。
（一）偷税的处理
偷税是指纳税人有意识地采取非法手段，不按税法规定缴纳税款的违法行为。例如：伪造或涂改凭证、账册、报表以及转移资产或收入，隐匿应税项目、数量、金额；乱摊成本、费用或擅自提高开支标准。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第63条规定：对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《税收征管法》第64条规定：纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
（二）欠税的处理
欠税是指纳税人不按规定期限缴纳税款的违章行为。我国《税收征管法》第65条规定：妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，由税务机关追缴欠缴的税款、滞纳金，并处欠缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
（三）抗税的处理
抗税是指纳税人对抗国家税法，拒不依法纳税的一种违法行为。我国《税收征管法》第67条规定：情节轻微，未构成犯罪的，由税务机关追缴其拒缴的税款、滞纳金，并处拒缴税款一倍以上五倍以下的罚款。
（四）骗税的处理
骗税是指采取弄虚作假和欺骗手段，骗取出口退（免）税或减免税款的行为。我国《税收征管法》第66条规定：骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处以骗取税款一倍以上五倍以下的罚款。税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。