第二节 为什么会存在税会差异

税收在国家资源配置逻辑下，通过制度优势修正市场主体资源配置缺陷，实现国家治理整体效应、大局效应。会计立足于微观层次，反映微观主体资源配置逻辑的结果，而税收立足于宏观层次，作用于微观领域，并对微观主体资源配置行为进行调控和治理。因此，税会差异本质上是国家和微观主体资源配置逻辑的差异。通过税会差异可以透视不同资源配置逻辑协同度、理解税收治理逻辑、审视和评价微观主体行为及效率。如果没有税会差异，企业税负应随着会计利润线性变动，但是在宏观层面，国家运用税收进行资源的再配置，如企业所得税制度中的税前抵扣限制（产生约束性税会差异）、加计扣除（产生激励性税会差异）条款等无不彰显了税收对企业的调控和治理意志。这些调控的直接后果就是产生税会差异、调整企业税负成本以约束和激励微观企业行为，实现税收治理和宏观调控目标。

税会差异可分为约束性税会差异和激励性税会差异。

（1）约束性税会差异。例如，我国税收制度对于超过标准的业务招待费、工会经费、职工教育经费、福利费（计入管理费用）、广告费和业务宣传费（计入销售费用）、利息支出（计入财务费用）等企业的超额费用和支出，不予税前扣除或限制扣除，这些都是税收约束机制的具体应用。对超额费用的税前扣除进行限制，以对超额费用这种非效率现象变相征税的形式倒逼企业提高经营管理效率，从而达到税收治理目的。企业超额费用不仅使企业自身压力增大，还将导致稀缺性资源集中在非生产性领域，对研发投资等生产性活动产生挤出效应，抑制企业创新，损害企业长期业绩及社会整体绩效。因此，根据税收治理逻辑，企业超额费用是企业非效率的表现，应当予以约束和限制。

企业超额费用的税前扣除限制集中体现了税收治理逻辑，是约束性税会差异产生的主要根源。我们可以从两个角度对约束性税会差异进行分析。一是会计利润的角度。约束性税会差异表明企业应纳税所得额大于会计利润，企业税负约束增加，是税收约束机制发挥效应的结果。企业超额费用不能税前扣除或限制税前扣除，会产生税会差异。会计利润变动而税负难以随之变动，企业税负相对利润变动的敏感度下降。二是企业管理的角度。当企业经营管理效率提高、超额费用下降时，企业在利润增加的同时，约束性税会差异随之下降。但当企业经营管理效率下降、超额费用上升时，超额费用侵蚀会计利润的同时，企业税负难以相应下降，产生的约束性税会差异越多，企业税负越高。

（2）激励性税会差异。例如，我国税收制度对于研发费用加计扣除、残疾人员工资加计扣除，以及企业购置并实际使用“环境保护、节能节水、安全生产”等专用设备，抵免应纳税额等税收优惠政策，准予企业在发生以上支出时，可以在企业所得税前加计扣除，这些都是税收激励性机制的具体应用。

我们以研发费用加计扣除为例，具体阐释激励性税会差异。根据熊彼特创新理论，技术创新是经济增长的动力，而创新的主体为企业。但是，企业技术创新收益的外部性、创新过程的不可分割性以及创新结果的不确定性等因素，会导致市场失灵，以致企业创新投入低于社会最优水平。因此，引导和激励企业创新是税收治理的重要目标之一。研发投入的税前加计扣除和加计摊销方式使得企业应纳税所得额小于会计利润，产生激励性税会差异，降低企业税负，从而增强企业研发创新的积极性，达到促进企业创新的税收治理目标。首先，在税收激励政策下，企业研发投入享受加计扣除，会产生税会差异，降低企业税负相对利润变动的敏感度。其次，从税会差异角度来看，企业开展研发投入产生激励性税会差异，可以从三个方面进行分析。一是激励性税会差异的抵消效应。研发投入形成的激励性税会差异可以抵消企业约束性税会差异对税负变动的影响。二是研发投入的非效率支出挤出效应。在税收优惠政策的激励下，企业加大研发投入，耗用了企业的自由现金流等资源，对管理层的个人消费、在职消费等非效率支出具有一定的挤出效应，促使企业将用于非效率支出的资源转移至研发投入中。三是研发激励的溢出效应。在税收激励的作用下，企业更加积极地进行创新，从而进一步提高企业效率。企业效率的提高促使企业进一步向税收治理目标靠近。

在当前税收制度下，只要企业资源配置行为与税收治理目标之间存在差异，税会差异就会客观存在。例如，企业经营管理效率降低，超额费用上升，则偏离税收治理目标，产生约束性税会差异；而企业增加研发投入，符合税收的微观治理目标，通过获取激励性税会差异并且促进企业经营管理效率提高。降低企业整体税负是国家减税政策真正落地以及企业可持续生存和发展需要正视的重大问题。在政策方面，经济下行期的减税降费政策不能只关注总体减了多少税，还应该关注企业间个体差异和真实获得感，具体应该配合相应的供给侧结构性改革措施，引导企业提高效率，从根本上减轻企业税负痛感。在企业方面，提高经营管理效率、切合国家税收治理目标，是降低自身税负压力、促进企业可持续发展的关键。