1.1.3 会计政策和会计估计审核

1.重点关注企业利用会计政策、会计估计变更操纵利润

合理的会计政策、会计估计变更是为了更真实、公允地披露会计信息。然而，部分企业的管理当局进行会计政策、会计估计变更的主要目的并非公允反映，而是操纵财务利润。注册会计师在审核工作中，应关注并熟悉这些常用的舞弊手法。

（1）改变固定资产折旧政策。

延长固定资产的折旧年限、降低折旧率，以期达到降低当期成本费用与高估资产价值的目的。效益好的时候提高折旧率，效益差的时候降低折旧率。例如，厂房及建筑物的预计使用年限：鞍钢股份选用10~20年；宝钢股份选用15~35年；济南钢铁选用房屋30年，建筑物一律15年；包钢股份选用10~40年；新钢钒选用生产用房35年，非生产用房40年，建筑物20年。

（2）潜亏挂账。

一般情况下，三年以上的应收账款、其他应收款、预付账款、存货、在建工程、长期待摊费用等属于低效、不良资产，实质上构成了利润的抵减项。上市公司为了提高当期的经营业绩，往往不处理长期挂账资产（包括实际费用的其他应收款、潜亏长期挂账）、不充分计提减值准备，从而虚增资产和利润。

（3）将应费用化的支出资本化。

例如，按企业会计准则的规定，属于在建工程的资金利息应计入固定资产价值。某项固定资产已交付使用，即使未办理竣工决算手续，也应该停止利息资本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限，通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润；或者通过混淆固定资产预定可使用状态的界限，不及时转为固定资产，以少提折旧。

（4）提前确认未来损失。

一些上市公司，特别是已连续亏损两年而被特别处理的上市公司，为免遭第三年亏损而被摘牌的厄运，往往提前确认以后会计期间发生的损失，以便减轻以后期间的盈利压力。

（5）利用坏账准备。

在应收账款占资产总额比重普遍较大的情况下，过低的坏账准备计提比例（包括人为调整账龄、人为对无法收回的应收账款只计提一部分坏账准备）可以平滑收益，既虚增了当期利润，也夸大了应收账款的可实现价值。

例如：宝钢股份，应收账款计提坏账准备，1年以内计提5% , 1~2年计提30% , 2~3年计提60% , 3年以上计提100%；济南钢铁，应收账款计提坏账准备，1年以内计提5% , 1~2年计提10% , 2~3年计提15% , 3年以上计提20%；鞍钢股份2007年半年度报告中，应收账款、其他应收款坏账准备为0。从上述内容可知，不同企业的坏账准备计提比例是不同的，但注册会计师在审核中应注重同行业比较。

（6）改变存货计价方法。

企业期初存货计价如果过高或过低，其当期利润有可能因此相应减少或增多；期末存货计价的高低则与当期利润成正比例变动。存货计价方法的改变为上市公司操纵财务报表利润留下了较大的空间。

（7）收入的实现与确认。

尽管企业会计准则中明确了收入实现的前提条件，但上市公司在会计实务中提前确认收入或延迟确认收入的情况仍层出不穷，特别是在财务报表的截至日前后。

（8）长期股权投资的计价。

上市公司经常串换长期股权投资成本法与权益法，高估长期股权投资的价值以及虚增当期利润。

（9）合并财务报表范围的伸缩。

上市公司根据报告资产多寡和收益水平高低的需要，调节合并财务报表的编制范围，并在财务报表附注中故意对编制范围含糊其词。

2.会计政策、会计估计变更审核注意事项

（1）审核过程中，注册会计师要充分关注被审计单位选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性。

企业会计准则规定可供选择运用的会计政策，应关注会计政策的恰当性。

会计估计通常是被审计单位在不确定情况下做出的，其准确程度取决于企业管理当局对不确定的交易或事项的结果做出的主观判断。由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，企业管理当局做出的会计估计发生重大错报的可能性较大。企业管理当局为达到预期结果，可能会利用会计估计的特征，误用、滥用会计估计，或者不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断。

（2）审核过程中，注册会计师应做好以下工作。

①全面掌握企业会计准则中有关会计估计、会计政策的要求。

②了解企业管理当局如何识别需要做出会计估计的交易、事项和情况。了解企业管理当局选择会计政策中的重大判断。

③了解企业管理当局做出会计估计的过程，包括做出会计估计依赖的假设、企业管理当局如何评价会计估计的不确定性造成的影响。

④复核前期财务报表中做出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。

⑤对于资产质量，应密切关注减值迹象，特别是对亏损企业。

⑥复核能够证实会计估计合理性的期后事项。

注册会计师在审核上市公司时，应保持高度的职业谨慎。新企业会计准则和会计制度赋予了企业更多的变更会计估计和会计政策的权利，注册会计师往往难以找到有说服力的理由予以干涉，这使得对被审计单位财务报表进行再认定时的难度和风险加大了。因此，注册会计师在审核财务报表时，应当谨慎地复核和测试被审计单位管理当局赖以估计的假设、条件和处理过程，特别关注被审计单位可收回金额的估计是否适当，以此判断被审计单位计提减值准备的比例或数额是否适当和充分。必要时，可对会计估计的结果进行独立估计，以确定被审计单位会计估计事项对财务报表的影响。

目前，经济环境复杂，关于会计政策、会计估计合法性、合理性的认识较多；而且，在实际事务处理中，面临的问题不同会导致处理方法不同。因此，注册会计师一方面应该积极学习，另一方面在实际工作中应提高警惕和摸索、创新，面对日益复杂的审核实务工作，尽职尽责地履行自己的社会责任，合理地保障广大股东利益和自己的合法权益。