4.3　特殊销售行为的增值税应纳税额的计算

4.3.1　视同销售

（1）视同销售的确认

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，以下8种行为视同销售，如图4-2所示。

（2）视同销售价格的确认

纳税人销售价格明显偏低并无正当理由或者有视同销售货物行为而无销售额者，在计算时，视同销售行为的销售额要按照如下规定的顺序来确定，不能随意跨越次序。

①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

③按组成计税价格确定。

组价公式一：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）【不涉及消费税】

组价公式二：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税【涉及消费税】

或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）÷（1-消费税税率）

视同销售的价格确定后，便可以根据企业的增值税税率，计算销项税额了。

4.3.2　混合销售

混合销售行为是指一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务的行为。这里的非应税劳务包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业和服务业等事项。混合销售行为的特点是销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是从同一个购买方取得。

税务部门对混合销售行为是按“经营主业”来确定征税的。若企业选择货物销售，必须使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；若企业选择非应税劳务，必须使应税劳务占到总销售额的50%以上。企业可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。由此可见，混合销售行为应具有3个必要条件。

①销售前提。如果一项销售行为，虽涉及货物，但不涉及销售货物，就不是混合销售行为。

②一项行为。混合销售行为注重的是一项销售行为。如果是两项或者两项以上的行为，就是兼营行为；其销售货物的对象和提供应税劳务的对象必须是同一单位或者个人，如果是两个或者两个以上的对象，也是兼营行为；销售货物和应税劳务之间有从属或者因果关系，如果没有从属或者因果关系，同样是一种兼营行为。

③两个要件。混合销售行为必须涉及货物和增值税应税劳务。如果只涉及货物，或者只涉及增值税应税劳务，就不是混合销售行为。

当销售行为被确定为混合销售时，其行为标准必须同时具备上述3个条件。若一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，也不是混合销售行为。比如，某公司生产货物，在销售货物的同时附带运输，这种行为属于混合销售行为，所收取的货物款项及运输费用应一律按销售货物计算缴纳增值税。

也就是说，运输服务是为直接销售一批货物而提供的，二者之间是紧密的从属关系。确认了混合销售行为后，便可以根据相应的税率计算销项税额了。

4.3.3　兼营销售

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条的规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

那么，何为兼营销售呢？

（1）兼营销售行为

兼营销售是指增值税纳税人在销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务的同时，还从事与前述业务不相关的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。

兼营行为的重要特征是，兼营行为的销售货物或应税服务一般不同时发生在同一购买者身上，且从事的服务与某一项销售货物并无直接的联系和从属关系。

（2）兼营销售和混合销售的区别

混合销售和兼营销售往往容易混淆，其实税法规定中二者有着本质的区别。

①纳税行为不同。混合销售的本质是一项纳税行为；而兼营行为的本质是多项应税行为。

②税务处理原则不同。混合销售的税务处理原则是按企业的主营项目的性质划分增值税税目；兼营销售则应当分别核算适用不同税率或征收率应税行为的销售额，从而计算相应的增值税应缴税额。

（3）兼营行为征税办法

当纳税人发生了兼营行为，计算税额时有一个重要的特征，就是分别核算。虽然是同一纳税人，但它是两项相对独立的业务，在适用税率上要分别核算，否则需从高适用税率。