3.3　折旧费用的分配

折旧费用的归集通常是采用“固定资产折旧计算表”形式进行的，而折旧费用的分配则是通过编制“固定资产折旧费用分配表”进行的。

设备折旧的高低，与机器设备所用时间长短密切相关，一般用机器工时比例法进行分配。计算公式如下：

某产品机器功能时数=∑（该产品所用设备能量×该设备上该产品所用的机器工时）

折旧的计算方法不仅影响到企业成本、费用的数额，而且影响到企业的收入和纳税。可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。折旧方法一经选定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明。

3.3.1　年限平均法

年限平均法又称为直线法，是将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的，计算公式如下：

年折旧率=（1-预计净残值率）÷预计使用年限×100％

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产原价×月折旧率

【例3-8】绿岛公司一项设备的原值为245000元，预计使用年限为10年，预计净残值率为3％。该设备的折旧额计算如下：

年折旧率=（1-5％）÷10×100％=9.5％

月折旧率=9.5％÷12=0.79％

月折旧额=245000×0.79％=1935.50（元）

采用年限平均法计算固定资产折旧虽然简单，但也存在一些局限性。例如，固定资产在不同使用年限提供的经济效益不同，年限平均法没有考虑这一事实。只有当固定资产各期的负荷程度相同，各期应分摊相同的折旧费时，采用年限平均法计算折旧才是合理的。

3.3.2　工作量法

工作量法是根据实际工作量计提折旧额的一种方法。这种方法可以弥补年限平均法只重使用时间，不考虑使用强度的缺点，计算公式为：

每一工作量折旧额=[固定资产原价×（1-残值率）]÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×每一工作量折旧额

【例3-9】绿岛公司一台机器设备原价为900000元，预计生产产品产量为20000件，预计净残值率为2％，本月生产产品5000件。计算该台机器设备的月折旧额。

单件折旧额=900000×（1-2％）÷20000=44.10（元／件）

月折旧额=5000×44.10=220500（元）

3.3.3　双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每一期期初固定资产账面净值和双倍直线法折旧额计算固定资产折旧的一种方法。计算公式如下：

年折旧率=2÷预计的折旧年限×100％

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=固定资产账面净值×月折旧率

这种方法没有考虑固定资产的残值收入，因此不能使固定资产的账面折余价值降低到它的预计残值收入以下，即实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应当在其固定资产折旧年限到期的最后两年（当采用直线法的折旧额大于等于双倍余额递减法的折旧额时），将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

在使用双倍余额递减法时要注意：最后两年计提的折旧额，是将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。

扣除最后两年的年折旧额=每期期初固定资产净值×2÷折旧年限

最后两年折旧额=（期初账面净值-净残值）÷2

【例3-10】甲企业一项固定资产的原价为400000元，预计使用年限为4年，预计净残值1500元，按双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额为：

双倍余额年折旧率=2÷4×100％=50％

第一年应提的折旧额=400000×50％=200000（元）

第二年应提的折旧额=（400000-200000）×50％=100000（元）

从第三年起改按平均年限法（直线法）计提折旧。

第三、第四年的年折旧额=（400000-200000-100000-1500）÷2=49250（元）

3.3.4　年数总和法

年数总和法也称为合计年限法，是将固定资产的原值减去净残值后的净额和以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表使用年数的逐年数字总和。计算公式为：

年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限总和×100％

=（预计使用年限-已使用年限）÷[预计使用年限×（预计使用年限+1）÷2]×100％

月折旧率=年折旧率÷12

月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率

【例3-11】秦旭公司购置一台设备，原值为24000000元，预计净残值率为1％，预计使用年限为5年，采用年数总和法计提折旧。

预计净残值=24000000×1％=240000（元）

年折旧率=（5-已使用年限）÷[（5×6）÷2]×100％

第1年折旧额=[（24000000-240000）×5÷15]=7920000（元）

第2年折旧额=[（24000000-240000）×4÷15]=6336000（元）

第3年折旧额=[（24000000-240000）×3÷15]=4752000（元）

第4年折旧额=[（24000000-240000）×2÷15]=3168000（元）

第5年折旧额=[（24000000-240000）×1÷15]=1584000（元）

年数总和法所计算的折旧额随着年数的增加而逐渐递减，这样可以保持固定资产使用成本的均衡性和防止固定资产因无损耗而遭受的损失。

【例3-12】2×21年，绿岛公司各生产管理部门固定资产折旧计算表，见表3-11。

根据当月“固定资产折旧费用计算表”，编制会计分录如下。

借：制造费用—基本生产车间　　　　249000

　　　　　　—辅助生产车间　　　　68000

　　管理费用　　　　38000

　　销售费用　　　　52000

　　贷：累计折旧　　　　407000

3.3.5　固定资产加速折旧税收优惠政策

1.固定资产加速折旧行业范围

对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等六大行业的企业2014年1月1日后购进的固定资产（包括自行建造）；对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业2015年1月1日后新购进的固定资产（包括自行建造），可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

2.固定资产加速折旧税收优惠规定

（1）对上述十个行业的小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元（含）的，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

（2）对所有行业企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

（3）对所有行业企业持有的固定资产，单位价值不超过5000元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，其折余价值部分，2014年1月1日以后可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。

（4）企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的折旧年限的60％；企业购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于实施条例规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60％。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

（5）企业采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。