1.2　文献综述

从世界各国增值税的理论与实践来看，增值税的税率一般分为单一税率和多档税率两大类，其中多档税率的税率结构差异巨大，从最少的两档税率到六档税率均有国际实践。

1.2.1　国内文献综述

我国的增值税税收制度自1979年刚刚引进试点时，就采用了多档税率。由于当时对市场经济的认识和增值税征收范围的局限，增值税税率结构问题并未成为学界关注的重点。但是自2012年启动“营改增”试点直至全面推开以来，国内学者就增值税应实行单一税率模式的文献颇多。姜明耀（2011）认为，营业税改征增值税过程中，各行业税收负担轻重是影响产业资源能否合理配置的关键因素，并对营业税改征增值税导致行业税收负担变化进行模拟估算，得出结论是为了保证工业和服务业税收负担水平在增值税“扩围”前后不会产生巨大变化，适用10%的增值税税率比较适合行业的发展与税负稳定。⁽¹⁾谭郁森和朱为群（2013）认为，为了保证财政收入安全稳定，保持增值税税收收入在增值税“扩围”前后基本不变，12%的增值税税率更加有利于发挥税收中性作用，同时利用2007年各行业实际经营的投入产出表进行相关税收负担升降情况的测算，结合世界主要经济体增值税税率结构调整的经验，提出若干改革举措以及相关配套措施缓解增值税单一税率模式造成的累退效应。⁽²⁾在此基础上，朱为群和陆施予（2016）也认为12%的增值税税率更加有利于发挥税收中性作用，但是为了保证营业税改征增值税各行业税收负担平稳过渡，提出增值税税率不能直接调整到12%，而是要通过5年乃至更长一段时间的合理安排，实现12%增值税税率的统一路径。⁽³⁾胡怡建、田志伟、宫映华（2014）考量世界各个国家增值税税率实施的理论与实践，认为增值税首要职能是组织财政收入，相对于增值税实行多档税率而言，单一税率更能有效实施税收征管，提高纳税人遵从度，另外，中国实行多税种共存的复合税制结构，税种之间紧密联系，可以通过其他税种弥补增值税的累退性，从而实现税收公平。⁽⁴⁾冯秀娟、郭芹、刑悦（2015）从世界各国增值税制度的理论与实践角度进行分析，通过最优商品税理论，认为为了充分发挥增值税税收中性作用，排除增值税税率高低造成的税收负担差别待遇，我国应当实行增值税单一税率模式。⁽⁵⁾

但是，体制改革存在很强的路径依赖问题，由于我国增值税的征收范围多次扩大，从中国刚刚引入增值税时，征税范围仅仅是自行车、缝纫机和电风扇，到全国的工业制成品、加工修理修配，再到营业税改增值税，使得整个货物与服务统统纳入了增值税的征收范围。为了平衡各个行业纳入增值税征收范围前后的税收负担，采用多档税率改革方案更符合我国渐进式改革的传统。由此，国内学者的观点主要分为三大类：

一是以推动“营改增”改革视角的多档税率模式设计。例如，汪德华和杨之刚（2009）认为，为了保证营业税改征增值税的顺利实施，对大多数服务行业而言，“营改增”后的增值税税收负担不能高于“营改增”前的营业税税收负担，在税率设计上实行多档税率模式，标准税率应保持原17%不变，为减轻多档税率对企业的经济扭曲，尽可能对服务业统一增值税税率。⁽⁶⁾而胡怡建和李天祥（2011）则主要考虑“营改增”对财政收入的影响，认为服务业增值税税率设计的高低直接影响国家的财政收入，而财政承受能力是“营改增”能否顺利推出要考量的重要因素，利用服务业生产经营投入产出表进行分析，服务业13%~17%的增值税税率有利于财政收入保持基本稳定。⁽⁷⁾

二是从国际比较和结构性减税角度提出的增值税多档税率设计。例如夏杰长和管永昊（2013）认为，对比中国与亚太经济合作组织成员国的增值税，我国的多档增值税税率偏高，客观上存在降低标准税率17%和低税率13%的需求，而科学合理地设计税率是营业税改征增值税试点过程中技术层面存在的难点之一。⁽⁸⁾李青和方建潮（2013）认为，增值税税率水平的设计应考虑财政收入规模以及税制国际影响力等因素，营业税改征增值税是我国结构性减税政策之一，为了保证“营改增”过程中企业税负“只减不增”，提出服务业增值税标准税率应当确定为13%或者略低，利用2007年投入产出表数据模拟测算，得出实施营业税改征增值税的企业控制在9%~13%的税率取值区间更为合理。⁽⁹⁾付江峰（2015）认为，营业税改征增值税后我国增值税采取多档税率模式，应当合理划分增值税标准税率与低税率适用范围，增值税税率档次应当逐步简化，标准税率17%维持不变，对生活必需品等基本消费领域应适用低税率，逐步拉开标准税率和民生相关的低税率的税率差距。⁽¹⁰⁾何杨和王文静（2016）对世界各国增值税实施理论与实践进行国际比较研究，分析了在我国营业税改征增值税过程中实施多档税率对企业产生的影响，提出仍需进一步进行增值税改革，增值税税率应当进行科学合理的配置，明确增值税税率水平不宜过高，尽量减少低税率适用范围，不宜采用过多的增值税税率档次，规范免税等税收优惠范围。⁽¹¹⁾

三是从经济效率角度提出的增值税多档税率方案。汪冲（2011）指出，对于增值税税收制度而言，采取何种方式的增值税类型，设定增值税法定征收范围，以及制定多档增值税税率框架，这些都是增值税税收制度中不可忽略的核心要素，增值税实行单一税率从经济效率角度考量并不可行。⁽¹²⁾梁季（2014）认为，营业税改征增值税造成增值税多档税率结构，扭曲了市场资源配置，不利于经济运行公平性，我国增值税税率应采用“一档标准税率+一档低税率+零税率（免税）+一档征收率”的组合模式，合理设计增值税税率水平，11%~13%的标准税率和5%~6%低税率取值比较合理。⁽¹³⁾何代欣（2015）认为，营业税改征增值税带来的税率变动影响企业的经济行为，为了平衡工业企业与其他行业税收负担，保证财政收入增速，应当缩减增值税税率档次，目前增值税采取的四档税率应当进行简化，17%最高税率标准应适当降低。⁽¹⁴⁾杨小强（2018）认为，公平合理的增值税税率水平会提高企业纳税遵从度，从而保证税收收入水平，实施增值税多档税率的税收制度，从法律正义角度缓解了增值税的累退性。⁽¹⁵⁾

从国内学者对增值税税率问题的研究可以发现，我国复杂的增值税税率结构形成具有典型的路径依赖的特征。在增值税特定的改革时期，受既得利益的限制，为了稳步推进改革，改革主要以帕累托改进的方式推进。尤其是“营改增”改革，以改革行业税负“只减不增”、改革造成的直接税收收入以改革红利所新增税收收入弥补两条改革逻辑推动。因此，“营改增”改革虽然完成了增值税对货物与劳务的全覆盖，同时也造成了税率结构复杂的结果。另外，我国增值税税率改革的价值取向上的多元化，一方面强调增值税的税收中性优势，另一方面又希望缓解增值税的累退性。当前，增值税完成了转型、完成了货物与劳务的全覆盖，深化增值税改革的任务就是把定增值税的职能，对增值税的课税要素进行通盘设计。在增值税税率方面，就是要明确增值税与其他税种的职能差异，要以税收中性为核心特征，以希克斯改进的方式系统地设计增值税的税率结构。

1.2.2　国外文献综述

Richard W．Lindholm（1984）研究发现，增值税的设想来自T．Adams在1917年关于营业税的一篇论文，增值税课税对象最初被称为“营业毛利”，到1921年，提出了与现代增值税普遍采用的进项税额抵扣方法。同年，德国资本家C．F．V．Siemens将这个税种正式称为“增值税”。⁽¹⁶⁾增值税作为商品课税的一种，税率问题是增值税研究的关键。因此，不同学者基于不同的考虑，对增值税税率设定的意见始终存在分歧。

（1）基于拉姆齐法则的多档税率设定

Ramsey（1927）提出，由于消费者对不同商品存在效用差异，受税率影响，每种商品需求变化量存在差异，以税收的无谓损失最小为约束条件，税率的设置应能够使每种商品需求量减少的百分比相等。⁽¹⁷⁾Ramsey（1927）的研究为商品课税的税率制定了法则，即拉姆齐法则，在此基础上，Boiteux（1956）在预算约束条件下，对多产品垄断进行最优社会定价时所形成的模型与拉姆齐模型相同，证明越多商品垄断条件下，拉姆齐法则越有效。⁽¹⁸⁾Diamond-Mirrlees（1971b）将拉姆齐法则扩展到多个消费者经济体中进行验证，并得到了相近的结论。⁽¹⁹⁾但是，上述研究表明，受效用差异的影响，统一税率是不可能的。因此，Corlett-Hague（1953）的研究表明：当产品和闲暇之间的偏好不可分时，政府应该放弃统一税，取而代之的是对闲暇互补性产品（例如滑雪板等）比对劳动互补性产品（例如城市交通等）课以更高的税额。⁽²⁰⁾当然，Belan P．、Gauthier S，（2006）的研究提醒同行，在有几种税率的增值税中，对不同税率组别的商品的分配和税收水平，都需要进行详细的研究。⁽²¹⁾

（2）基于生产效率因素的单一税率设定

Diamond-Mirrlees（1971a）提出了生产效率特征的最优税制，即生产效率意味着通过税率设定，使得两个给定的要素之间的边际技术替代率在所有使用它们的生产单位中都是相等的。⁽²²⁾但是，税收体制能够维持生产效率是一个非常先验性的直觉。实际上，Lipsey R．和K．Lancaster（1957）的研究表明，在一个次优环境中，在生产领域，通过差别税率的扭曲来“纠正”消费领域的扭曲是不可靠的。⁽²³⁾因此，Diamond-Mirrlees（1971a）特别强调，维持生产效率不是最优税制的特征。⁽²⁴⁾所以，虽然拉姆齐法则提出了近百年，但是，从增值税的性质来看，效率是增值税追求的第一目标，因此，学界普遍认为单一税率是增值税最优税率结构。例如，Blundell R．、Pashardes P．、Weber G．（1993）假设国家能够对消费者所购买的商品征税，在这种情况下间接税能以更高价格的形式直接落到消费者身上，价格升高会降低消费者对商品和服务的需求，降低的程度将决定商品税（Commodity Tax，CT）所造成的效率损失大小。在对人们的购买决策影响最大时，税收的无谓损失或者说“福利成本”也将达到最大值。由此推出，相对于富有需求弹性的商品，对缺乏需求弹性的商品课以较高的间接税税率时，换言之，在该处对商品设定较高的价格将不会阻止消费者对其的购买行为，无谓损失最小。⁽²⁵⁾Blundell R．、Pashardes P．、Weber G．（1993）证明，由于商品通常具有不同的价格弹性，不同商品的最优税率往往会存在差别。⁽²⁶⁾实际上，Anthony B．Atkinson和Joseph E．Stiglitz（1980）指出，如果要准确地使用逆弹性法则来设计税收制度，还需要了解有关个人物品的需求对价格的反应程度。⁽²⁷⁾此外，Anthony B．Atkinson和Joseph E．Stiglitz（1980）指出，了解有关个人物品的需求对价格的反应程度还要确定解集水平，据此能够区分不同的商品和服务，以及当市场条件变动时确定税率变化的频率并修改最优税率。一国政府如果希望严格采用最优效率的税率组合，那么对该税收制度付出的征收管理和纳税遵从成本也会变大。一般而言，相对于其他商品，对“必需品”一类的商品采取更高税率，比如食品之类商品，其价格弹性往往都相对较低。⁽²⁸⁾

（3）增值税税率对政府收入的影响

许多文献表明，增值税税率水平与政府收入呈现正相关关系。如Keen M.Lockwood B.（2006）研究发现，对于经合组织（OECD）国家而言，增值税税率水平调高能够有效地增加增值税税收收入总量，但是，税种之间紧密联系，增值税的税收收入每提高1%，其他税种的税收收入则会减少0.4%，从而导致总税收收入净提高0.6%。⁽²⁹⁾Rosenberg的研究在增值税税率与增值税税收收入存在相同的结果，但是，增值税税率升高会降低其他税种的税收收入，其他税种减收大致抵消增值税增收总量的17%~55%。⁽³⁰⁾

另外，政府可以通过提高税率来增加税收收入。Boeters等（2010）研究指出，从历史数据来看，为了解决财政收支压力，OECD国家政府普遍有提供增值税税率的行动，且效果明显。⁽³¹⁾因此，近年来很多OECD国家宣布提高或者将要提高增值税税率。

（4）增值税是否存在累退性

一般观点认为，由于累退性等原因，许多西方国家放弃了商品劳务税为主的税制结构。Fullerton和Rogers（1997）研究发现，商品与服务课征增值税税产生的效率收益，仅仅是将一部分纳税人的收益弥补另一些纳税人的损失，甚至收益可能超过了损失。⁽³²⁾

20世纪后期，大部分学者的研究都认为增值税具有累退性，只不过是程度不同，他们考察的角度主要包括年度累退性和终身累退性两个方面。Pechman（1985）根据美国的年度纳税数据研究发现，增值税具有很强的年度累退性。⁽³³⁾但是，这一论证说服力不高，因为诸多因素会干扰年度纳税数据的研究。因此，Fullerton和Rogers（1991）考虑了多时期消费的情况，对可计算一般均衡进行了相应的扩展，提供了终身累退性研究方法。⁽³⁴⁾

Feenberg、Mitrusi和Poterba（1996）研究发现，增值税累退性研究基础假设是弗里德曼永久收入假说，在年度收入被永久收入取代之后，增值税的累退性尽管会有所降低，但是累退性将仍然存在。⁽³⁵⁾

虽然从理论上而言，对增值税进行累退性的计算如果用终身收入替代年度收入会更加理想，但是可行性不高。Warren（2008）研究发现，完美的资本市场是不存在的，最优的跨期消费也根本不存在，因此，增值税的终身累退性研究都是不切合实际的。⁽³⁶⁾

一般来说，由于研究的假设有所差异，增值税的累退性计算是年度框架下还是终身框架下存在明显的差异。Poterba（1989）研究发现，如果不存在遗产，则每个人的终身收入都将用于消费，如果同时不考虑休闲，则增值税累退性将不存在。⁽³⁷⁾但是，遗产仍是相当一部分人收入来源，Poterba（1989）的假设前提本身就不成立，另外，向遗产征收增值税是否能够改善公平性一直有争议。David和Menchik（1982）研究发现，如果不对遗产征收增值税，则会增加累退性。⁽³⁸⁾但是，遗产不是产生品，不存在进项税额。所谓遗产，在前主人购进时已经负担了相应的增值税，再对遗产征收增值税，实际上存在双重征税的风险。

实际上，关于增值税是否具有累退性，部分学者是存在疑虑的。Jenkins等（2006）研究发现，增值税具有累进性，这一结论是基于1999年多米尼加共和国增值税调查结果得出。⁽³⁹⁾由于这一调查结果出自多米尼加共和国的中央银行，具有较高的可信度。Decoster等（2010）研究发现，在一个国家征收消费税的情况下，对收入而言增值税具有累退性，对消费却具有累进性。如果收入进行储蓄而不是用来消费，则不会构成社会福利的差异，因而就不存在累退性的说法。⁽⁴⁰⁾

开征增值税的许多国家为了降低由于累退性所产生的不公平现象，纷纷对基本生活相关的产品或服务设置低税率，例如与作为生活必需品的食品以及基本教育和医疗服务等行业，同时也对一些特殊行业给予税收减免优惠。Rong Fu等（2016）认为通过给予生活必需品适当的税收优惠，能够缩小城镇居民与农村居民的收入差距，其观点差异在于累退性的来源不同。⁽⁴¹⁾但是，增值税的税收减免优惠可能进一步加剧增值税的累退性。Ballard和Goulder（1983）研究发现，由于消费者的消费行为往往是非理性的，希望通过增值税税收减免优惠改进增值税的累退性，实际上会加剧增值税对商品的扭曲，严重降低税收效率。⁽⁴²⁾为此，Ballard、Scholz和Shoven（1987）研究发现，为基本生活等必需品设置增值税低税率所缓解的增值税累退性作用极其有限，同时，从增值税的效率角度来看，却因此损失25%~40%的效率。⁽⁴³⁾另外，Becker和Tomes（1986）研究发现，子女教育的投入存在典型的马太效应，即父母收入越高，子女教育投入的比重与绝对值也越高，而教育领域的增值税低税率，虽然可以激励低收入群体为子女教育进一步投入，但是，收入差异导致的子女教育投入绝对值在进一步拉大。⁽⁴⁴⁾因此，对教育实施低税率会在某种程度上加重增值税累退性。

综上，可以看出学者们对增值税累退性的研究各有不同，对于降低增值税累退性的政策措施也是各执一词。总体来说，从累退性角度考量是否引进增值税，仍然是效率与公平的权衡取舍，故结论也会因时而异。

通过对国外学者关于增值税税率问题的研究进行梳理，笔者得到以下几点启示：一是最优商品课税理论是从消费端分析包括增值税在内的商品课税，基于消费弹性差异的因素，使得税制不会扭曲消费决策应当采用差别税率，但是，这种最优商品税的税率难以确定，甚至是动态的，难以有效实践；二是从生产效率出发，增值税单一税率更能发挥增值税的税收中性优势；三是增值税的累退性虽然在理论上成立，但现实中存在相反的实证证据；四是缓解增值税累退性应当通过财政补贴或是通过个人所得税调整，增值税不应当负担该职能。综上所述，关于增值税税率结构问题，国外学者主流意见是支持单一税率的。