1.4 增值税计税方法

1.4.1 一般计税方法

我国目前对一般纳税人采用的计税方法主要是国际上通行的购进扣税法，即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额，然后对当期购进项目已经缴纳的税款（所含税款）进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。财税〔2016〕36号文件将这种方法称为一般计税方法。

1.增值税税额的计算

增值税一般纳税人采用一般计税方法计算应纳税额时，销售货物、应税劳务、应税服务、无形资产或者不动产的应纳税额，应该等于当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。其计算公式如下：

当期应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

=当期销售额×适用税率-当期进项税额

增值税一般纳税人当期应纳税额的多少，取决于当期销项税额和当期进项税额两个因素。而当期销项税额的确定关键在于确定当期销售额。对当期进项税额的确定在税法中也做了一些具体的规定，在分别确定销项税额和进项税额的情况下，就不难计算出应纳税额。

2.销项税额的计算

（1）一般规定。销项税额是指纳税人销售货物、提供应税劳务、销售服务、无形资产或者不动产，按照销售额、提供应税劳务收入、销售服务、无形资产或者不动产的销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税税额。对于属于一般纳税人的销售方来说，在没有抵扣其进项税额前，销售方收取的销项税额还不是其应纳增值税税额。销项税额的计算公式如下：

销项税额=销售额×适用税率

从定义和公式可以看出，销项税额是由购买方在购买货物、接受应税劳务、应税服务、无形资产或者不动产支付价款时，一并向销售方支付的税额。销项税额的计算取决于销售额和适用税率两个因素。在适用税率既定的前提下，销项税额的大小主要取决于销售额的大小。增值税适用税率是比较简单的，因而销项税额计算的关键是如何准确确定作为增值税计税依据的销售额。

（2）营改增纳税人销售额的计算见表1-4。

表1-4 营改增纳税人销售额的计算

（续）

（3）含税销售额的换算。为了符合增值税作为价外税的要求，纳税人在填写进销货及纳税凭证、进行账务处理时，应分项记录不含税销售额、销项税额和进项税额，以正确计算应纳增值税税额。然而，在实际工作中，常常会出现一般纳税人将销售货物、提供应税劳务、销售服务、无形资产或者不动产采用销售额和销项税额合并定价收取的方法，这就形成了含税销售额。

我国增值税是价外税，计税依据中不含增值税本身的数额。在计算应纳税额时，如果不将含税销售额换算为不含税销售额，就不符合我国增值税的设计原则。因此，一般纳税人销售货物、提供应税劳务、销售服务、无形资产或者不动产取得的含税销售额在计算销项税额时，必须将其换算为不含税的销售额。

对一般纳税人销售货物、提供应税劳务、销售服务、无形资产或者不动产，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷（1+税率）

公式中的税率为销售货物、提供应税劳务、销售服务、无形资产或者不动产按《增值税暂行条例》以及财税〔2016〕36号文件规定所适用的税率。

3.进项税额的计算

（1）准予从销项税额中抵扣的进项税额。根据《增值税暂行条例》以及营改增相关文件的规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税税额和按规定的扣除率计算的进项税额：

1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用，允许计算抵扣进项税额。值得注意的是，交通运输业实行增值税后，纳税人购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，曾经按照货物运输业增值税专用发票上注明的增值税税额作为进项税额进行抵扣。从2015年7月1日开始，增值税一般纳税人提供货物运输服务停止使用货物运输业增值税专用发票，开始使用增值税专用发票和增值税普通发票。中国铁路总公司及其所属运输企业（含分支机构）提供货物运输服务，可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票。

2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。纳税人进口货物，凡已缴纳了进口环节增值税的，不论其是否已经支付货款，其取得的海关进口增值税专用缴款书均可作为增值税进项税额抵扣凭证。《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）规定：实行海关进口增值税专用缴款书（以下简称海关缴款书）“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。未实行海关缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的海关缴款书，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率^[3]计算的进项税额。进项税额的计算公式如下：

进项税额=买价×扣除率

对这项规定需要解释的是，所谓农业产品，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产而且免征增值税的农业产品，农业产品所包括的具体品目按照1995年6月财政部、国家税务总局印发的《农业产品征税范围注释》执行。

购买农业产品的买价，包括纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按规定缴纳的烟叶税。

（2）不得从销项税额中抵扣的进项税额。根据《增值税暂行条例》及营改增相关文件的规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

所称个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。

所称不动产、无形资产的具体范围，可以按照财税〔2016〕36号文件所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。一般来说，不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工、修理修配劳务和交通运输服务。非正常损失是因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务和交通运输服务。

4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

按照之前的规定，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。从2013年8月1日开始，该类采购业务进项税额允许抵扣。

（3）不得抵扣进项税额的计算

1）采用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

2）已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生上述七种规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

3）已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生上述七种规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税税额，应当从当期的进项税额中扣减。

4）有下列情形之一的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

①一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确的税务资料的。

②应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

（4）建筑业营改增后，进项税额的抵扣。为了做到进项税额的应抵尽抵，施工企业应努力做到以下几点：

1）施工企业相关部门应密切联系机构所在地主管税务机关，了解掌握营改增后的税收优惠过渡政策，及时办理增值税优惠税率报批或备案手续，争取享受过渡期政府出台的补贴扶持政策。

2）规范相关合同的签订，确保每个项目都坚持以施工企业名称签订所有对外交易合同。控制好对上对下的收付款节奏，确保按时足额取得增值税专用发票，且取得的增值税专用发票名称必须与合同签订单位全称一致。

3）对建设单位确认的当期企业验工计价收入凭据与所在地税务机关可能预征的增值税，要及时汇总到签订合同的企业机构，在机构所在地进行纳税申报和抵扣。

4）由于增值税纳税和管理较为复杂，营改增后，施工企业在机构所在地最好设置增值税税务专岗，认真研究制定企业增值税发票管理办法及增值税专用发票应抵尽抵制度。对于增值税的核算业务，配备业务能力强的专业人员，统一管理企业税务筹划。

（5）建筑业营改增后，进项税额的抵扣与销项税额的匹配。进项税额的抵扣以增值税专用发票的取得、认证、抵扣为前提，增值税专用发票认证期限为开出发票后360天，即企业可控的进项抵扣筹划期为360天。

销项税额的计征按照增值税纳税义务发生时间，即收款、开票、合同约定时间（未明确约定的，以完工日为纳税时间点）三者孰先的原则。

建筑施工企业营改增后，可以在销项税额发生时，合理地同步筹划进项税额的抵扣，具体如下：

1）在与供应商签订合同时，约定业主拨付款项时同步支付供货款。

2）对于各分公司或项目部，需及时上报月、季增值税进项、销项情况，以便对多个项目进行整体的筹划安排，避免纳税期间的不完全抵扣。

3）同时做好项目的税负考核和税款上缴考核。

4.应纳税额的计算

应纳税额的计算见表1-5。

表1-5 应纳税额的计算

（续）

【例1-1】某生产企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，2018年4月份的有关生产经营业务如下：

（1）销售甲产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额70万元。

（2）销售乙产品，开具普通发票，取得含税销售额29.25万元。

（3）销售2011年1月份购进作为固定资产使用过的进口摩托车5辆，开具普通发票，每辆取得含税销售额1.03万元；该摩托车原值每辆0.9万元。

（4）购进货物取得增值税专用发票，注明支付货款60万元、进项税额10.2万元；另外支付购货的不含税运输费用6万元，取得运输公司开具的增值税专用发票。

（5）向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价30万元，支付给运输单位不含税运费5万元，取得相关的合法票据。本月下旬将购进的农产品的20%用于本企业职工福利。

以上相关票据均符合税法的规定。请按下列顺序计算该企业4月份应缴纳的增值税税额：

（1）计算销售甲产品的销项税额。

（2）计算销售乙产品的销项税额。

（3）计算销售使用过的摩托车应纳税额。

（4）计算外购货物应抵扣的进项税额。

（5）计算外购免税农产品应抵扣的进项税额。

（6）计算该企业4月份应缴纳的增值税税额。

计算过程如下：

（1）销售甲产品的销项税额=70×17%=11.9（万元）

（2）销售乙产品的销项税额=29.25÷（1+17%）×17%=4.25（万元）

（3）销售使用过的摩托车应纳税额=1.03÷（1+3%）×2%×5=0.1（万元）

（4）外购货物应抵扣的进项税额=10.2+6×11%=10.86（万元）

（5）外购免税农产品应抵扣的进项税额=（30×11%+5×11%）×（1-20%）=3.08（万元）

（6）该企业4月份应缴纳的增值税税额=11.9+4.25+0.1-10.86-3.08=2.31（万元）

1.4.2 增值税简易计税方法

1.增值税应纳税额的计算

纳税人销售货物、提供应税劳务、销售服务、无形资产或者不动产，按照规定选择简易计税方法纳税，按照销售额和征收率计算应纳税额，并不得抵扣进项税额。其应纳税额的计算公式如下：

应纳税额=销售额×征收率

这里需要解释两点：第一，除了个别特殊规定外，简易计税方法采用的销售额与一般计税方法的销售额所包含的内容是一致的，都是销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，不包括向客户收取的增值税税额。第二，采用简易计税方法纳税不得抵扣进项税额，这是因为《增值税暂行条例》或营改增相关文件规定的征收率，是综合考虑应税行为各环节税收负担水平而设计的，其税收负担与一般纳税人基本一致，因此不能再抵扣进项税额。

2.增值税含税销售额的换算

当纳税人销售货物、提供应税劳务、销售服务、无形资产或者不动产采用销售额和应纳税额合并定价方法时，为了符合增值税作为价外税的要求，纳税人必须将含税销售额换算为不含税的销售额，才能计算应纳税额。按下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额÷（1+征收率）

【例1-2】某增值税小规模纳税人，按规定只能采用简易计税方法计算缴纳增值税。7月份取得零售收入总额12.36万元，计算该小规模纳税人7月份应缴纳的增值税税额。

7月份取得的不含税销售额=12.36÷（1+3%）=12（万元）

7月份应缴纳增值税税额=12×3%=0.36（万元）

小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。