1.1 管理会计的产生与发展

1.1.1 管理会计的产生

18世纪产业革命后期，大量机器设备的使用，带来了会计核算中折旧的计算和间接费用的分摊问题，使着重处理内部经济事项的成本会计与着重处理外部经济交易的财务会计相分离。这时的成本控制还只集中于企业的直接生产费用上面，对间接制造费用的关注极少。

管理会计的雏形应该出现在19世纪末20世纪初。在这一时期，管理会计逐渐在成本会计的基础上发展演变，形成一门不同于成本会计的、新的学科并发展至今。管理会计的作用已远远超出了成本会计具有的作用，在日益激烈的市场竞争中，成为当代企业在经营管理过程中不可或缺的一部分。

随着社会经济环境、企业管理科学水平的不断发展，管理会计至今经历了以下三个时期：

（1）执行管理会计形成阶段（20世纪初—20世纪50年代）。

20世纪初，随着生产专业化及社会化程度的急剧提升，企业强烈地意识到，要想在竞争中立于不败之地，必须加强企业内部管理，提高生产效率，以降低成本费用，获取最大利润，泰勒的科学管理理论由此应运而生。1911年，被西方誉为“科学管理之父”的泰勒在《财会月刊》上提出了著名的“科学管理原理”，从而开创了企业管理的一个新纪元。“泰勒制”的核心是通过动作与时间研究，制定额定的工作量和工作标准，并用来考核和评价工作成绩。其宗旨是研究如何提高生产效率和工作效率，并认为对于完成每项工作来说，总存在一个最佳路径，即“标准”，他还认为，人是“经济人”，应该采取经济的方式进行激励。列宁曾对泰勒的科学管理理论做出过精辟的论述：它分析劳动中的机械动作，省去多余的笨拙的动作，制定最适当的工作方法，实行最完善的计算和监督管理方法等。

以泰勒为主要代表的古典管理理论特别是科学管理理论的出现促使现代会计分化为财务会计和管理会计。会计业务中增加了“标准人工成本”“成本差异”，出现了标准人工成本法。后来，一位美国管理学家，科学管理的倡导者、人际关系理论的先驱者——甘特，把标准人工成本法引申到材料和制造费用的成本管理中，形成了“标准人工成本”“标准材料成本”和“标准制造费用”的标准成本体系。1919年，美国成本会计师协会的成立，加快了标准成本的推广，并将它纳入会计系统，成为标准成本会计。

与此同时，预算控制和差异分析等方法也相继出现。1921年，美国《预算与会计法案》颁布，推动了管理会计引入“预算控制”的进程。1922年，美国著名会计学家奎因坦斯在其《管理会计：财务管理入门》一书中首次提出“管理会计”的概念。1922年，美国管理会计的创始人麦金西出版了美国第一部系统论述预算控制的著作《预算控制论》，全面介绍预算控制的理论。

20世纪三四十年代，由于受到经济危机及第二次世界大战的双重影响，企业经营环境恶化，资金筹措困难，迫使企业内部挖潜。会计学者们又提出了成本性态分析、本量利分析和变动成本法等管理会计的基础理论和方法。

综上，我们可以认为，20世纪20年代开始，以泰勒的科学管理学说为基础，以标准成本和预算管理为主要支柱的管理会计雏形已基本形成。从此，会计从历史成本的事后计算，向预定成本的事前规划和事中控制过渡。但该阶段只注重提高内部生产效率和控制成本，没考虑企业经营战略和方向的确定，因而只是一种执行性管理会计。

（2）决策管理会计形成阶段（20世纪50年代—20世纪80年代初）。

1952年，英国伦敦举行的会计师国际代表大会正式通过了“管理会计”这一专门术语。原来传统的那一部分会计工作被称为财务会计，会计学被划分为财务会计和管理会计两大领域。

二战后，社会生产力迅速提高，企业间的竞争日趋白热化，要求企业在建立科学合理的内部管理体系的同时，能对外部环境具有高度灵活的反应和适应能力。在这一背景下，现代管理科学代替了泰勒的科学管理学说。

从20世纪60年代末开始，受统计决策理论和不确定条件下的经济学研究成果的影响，西方管理会计学者开始对以泰勒为代表的新古典经济学为基础的管理会计进行反思，并逐步放松了管理会计原有的设定，将不确定因素和信息成本概念引入管理会计，进而开始将信息统计学、代理人学说和行为科学等引入管理会计的研究，使管理会计的研究领域进一步拓宽。

在现代管理科学的指导下，管理会计一方面丰富和发展了早期形成的一些技术方法，如标准成本系统、预算控制系统、财务报表分析；另一方面，引入行为科学，发展了企业分层管理和责任会计，探讨了企业内部各类责任中心与企业整体目标达到一致性问题。引入运筹学等方法，用线性规划、经济批量、回归分析等定量技术进行事前预测、决策、控制及执行后的考核，形成了以规划、决策为重点的管理会计体系。

1969年，全美会计师协会（NAA）成立了专门研究管理会计问题的高级委员会——管理会计实务委员会（1985年更名为执业管理会计师协会），陆续颁布了一系列指导管理会计实务的公告，以“促进管理会计师的职业化和提高会计学的教学水平”。这些公告涉及管理会计的目标、术语、概念、惯例与方法、会计活动管理等诸多方面的内容。1972年，美国全国会计师联合会又成立了独立的管理会计师协会，同年，美国管理会计师协会主持、举办了全美第一届职业管理会计师考试；几乎与此同时，英国也安排了类似的考试。从此，西方国家出现了有别于注册会计师（CPA）的执业管理会计师（CMA）职业。

（3）战略管理会计形成阶段（20世纪80年代初至今）。

1981年，美国著名管理学家西蒙首次提出了“战略管理会计”，之后，很多学者不断丰富和完善战略管理会计的内涵，形成了以价值链分析、战略定位分析（如SWOT分析、五力模型分析、波士顿矩阵、产品寿命周期、适时生产系统等）、战略成本管理、以战略为导向的全面预算管理、智力资本管理和战略性绩效评价等内容为主体的战略管理会计体系。

随着管理会计领域不断引入新理论与新方法，如交易成本理论、信息经济学和不确定性理论等，加上新技术大量应用于企业管理，管理会计朝着精密的数量化技术等方向发展。例如，经济批量模型、流程分析图、战略成本管理等理论与方法体系纷纷建立，极大地推动了管理会计在企业中的有效应用。

随着经济全球化和知识经济的发展，世界各国的经济联系和依赖程度日益增强，企业之间分工协作日趋频繁，准确把握市场定位、客户需求等尤为重要。管理会计学者对新的企业经营环境下管理会计发展进行了探索，质量成本管理、作业成本法、价值链分析及战略成本管理等创新的管理会计方法层出不穷，初步形成了一套新的成本管理控制体系。为此，管理会计以强调价值创造为核心，发展了一系列新的决策工具和管理工具。一些国家也尝试将管理会计引入公共部门管理之中，并随着新公共管理运动的兴起在全世界范围内推广。

1.1.2 管理会计的发展

管理会计学科发展历程的回顾与总结如下：

（1）国外学者对管理会计发展历程的表述。

国外学者对管理会计发展历程有许多不同的看法和观点，比较有代表性的是美国学者罗伯特·卡普兰教授和日本学者西村明教授的观点。

美国学者罗伯特·卡普兰教授在1989年出版的《高级管理会计》一书中，将管理会计的发展历程分为以下五个阶段：

①起源和产生阶段。这一阶段是指19世纪以前，在这一阶段随着工业革命的兴起，企业生产力的发展和提高，企业管理者对企业成本管理的要求进一步提高，该阶段管理会计的产生主要是为了满足特定公司的多层次企业管理的需要。

②科学管理阶段。在这一阶段随着现代经济的进一步发展，部分行业的管理者开发了服务于企业管理的关于计算产品成本的方法，建立起了一系列的标准成本管理制度。

③综合管理控制阶段。在这一阶段，成本管理与财务记录结合并统一于复式记账，出现了投资报酬率等新的核算指标，这是对管理会计的开创。

④发展停滞阶段。这一阶段是指1925—1985年这60年，受第二次世界大战和经济危机等原因的影响，该阶段关于管理会计的理论虽已发展形成，但是这些理论的发展在当时都停滞不前。

⑤管理会计理论发展的新阶段。此后，罗伯特·卡普兰教授将管理会计发展历程进一步推进，在原先对管理会计的划分基础上，根据20世纪80年代以后的发展和管理会计发展情况，将这一阶段划分为管理会计理论发展的新阶段。

日本的西村明教授则将管理会计划分为另外五个阶段：

①进化阶段。这一阶段主要的发展是会计所提供的财务数据与管理的结合，管理会计初具雏形。

②传统管理会计阶段。该阶段主要是将现代的科学管理方法应用于管理会计，在此阶段，管理会计的理论进一步发展。

③计量与信息的管理会计阶段。这一阶段主要着眼于以经济学理论知识为核算基础的最佳收益管理，管理会计逐渐与传统的成本会计相区分进而独立发展并成为一门新的学科。

④综合的管理会计阶段。在这一阶段，会计和管理高度融合，在企业生产等方面出现了作业成本法等新的成本管理方法。

⑤价值创造会计阶段。随着社会经济的发展及会计和管理研究的深入，在这一阶段，如何培育企业核心竞争能力成了管理会计新的关注重点。这一阶段主要出现包括平衡计分卡、企业供应链等新的管理会计理论。

（2）我国学者对管理会计发展历程的表述。

随着对管理会计研究的逐渐深入，我国许多专家学者也相继提出了各种不同的阶段划分，比较有代表性的是余绪缨和李天民教授的阶段划分。

余绪缨教授认为，管理会计可以分为两个阶段。第一阶段是执行性管理会计阶段，第二阶段是决策型管理会计阶段。在执行性管理会计阶段，管理会计的主要目的是提高生产效率；而决策型管理会计阶段运用管理会计的目的在于如何提高企业的经济效益，此时研究和关注的重点是企业的经营和发展。2002年后，余绪缨教授又提出了管理会计的三阶段论，把管理会计分为成本会计阶段、现代管理会计阶段及后现代管理会计阶段三个阶段。

李天民教授将管理会计分为如下发展阶段：①萌芽时期（20世纪20年代至30年代）。这一时期为满足财务报表的需求，寻找准确核算成本的方法，标准成本体系、全面预算管理和差异分析是这一时期的主要方法。②管理会计的形成时期（20世纪40年代至50年代）。变动成本法、预测决策分析标志着以提高效率和效益为目标的现代管理会计正式形成。③管理会计的发展时期（20世纪60年代至80年代中期）。系统管理理论、权变管理理论的影响使管理会计不断成熟，各种会计核算方法日臻完善。④管理会计的变革时期（20世纪80年代中期以后）。变革时期涌现许多新的核算方法和核算手段，其中最为引人注目的是作业成本法和（JIT）体系。

我国还有许多学者认为，管理会计的发展可以有以下几种划分：

第一，管理会计的发展可以划分为标准成本会计阶段（19世纪初期到20世纪40年代）、决策性管理会计阶段（20世纪四五十年代到20世纪80年代）、战略性管理会计阶段（20世纪80年代以后）。

第二，管理会计的发展可以划分为萌芽与形成阶段（20世纪初至50年代）、现代管理会计阶段（20世纪50年代至70年代）、现代管理会计的变革阶段（20世纪70年代以后）。

第三，管理会计的发展可以划分为产生阶段、科学管理阶段、综合型企业的管理控制阶段、停滞阶段、管理会计的新发展阶段。

综上所述，通过对国内外学者关于管理会计起源与发展的不同研究与分析，我们可以看到关于管理会计的起源与发展的研究成果还是比较丰富的，形成了比较多的不同观点和看法。本教材在借鉴国内外不同学者众多理论的基础上，将管理会计的发展主要分为以下四个阶段：

（1）管理会计的产生阶段（起源阶段）。

这一阶段主要是从第一次工业革命到20世纪初。在这一阶段，关于管理会计的相关理论初见雏形，但管理会计远还没有单独成为一个学科，仅以成本控制的形式出现，并开始逐步地运用到企业生产经营中，并且产生了一些效果，为推动企业的发展起到了一定的作用。

（2）管理会计的执行阶段（以成本控制为特征的管理会计阶段）。

这一阶段是从20世纪初至20世纪50年代。这一阶段主要是以泰勒的科学管理学说为理论基础而形成的初步的会计信息系统，对企业的运行进行日常管理，主要目的在于降低企业的生产成本，提升企业的生产效率。此阶段的管理会计主要表现为对企业成本的控制。在这一阶段，管理会计在核算和监督方面将事前核算引进到会计体系中来，通过事前核算、事中控制与事后分析相结合，加强了对企业的监督与管理，可以看作是会计发展史上的一个重要里程碑。

（3）管理会计决策阶段（以预测和决策为特征的管理会计阶段）。

20世纪50年代起至20世纪70年代末80年代初，为管理会计决策性阶段。管理会计决策阶段在管理会计执行阶段的基础上，关注重点不再局限于企业的成本控制，而是更侧重于如何运用管理会计的方法提高企业经济效益。在这个阶段，管理会计适应现代经济管理的要求，不仅发展完善了规划控制会计的理论与实践，而且，还逐步充实了以管理科学学派为依据的预测决策会计和以行为科学学派为指导思想的责任会计等内容。

（4）管理会计综合阶段（以环境为特征的战略管理会计阶段）。

这一阶段是指20世纪80年代以后。管理会计在这一阶段开始与其他学科相互交叉渗透，形成如战略管理会计、环境管理会计等新的分支，并且管理会计也与时俱进，适应时代的特点不断进步，与其他领域融合，如与信息经济学、行为科学的融合与发展，促进管理会计向更深更广的领域拓展。尤其是近几年来，战略管理会计和环境管理会计成为管理会计发展的新领域，风险控制和战略决策成为管理会计研究的重点，管理会计由成本计算、标准成本制度、预算控制发展到以重视环境适应性为特征的战略管理会计阶段。

1.1.3 管理会计在我国的发展

1.1.3.1 管理会计理论在我国的发展

从20世纪70年代末80年代初开始，我国会计学界以极大的热情，对西方管理会计进行了大量的引进工作。20世纪80年代初期和中期，我国会计学界对西方管理会计在我国的应用进行了广泛而热烈的讨论，大量论文散见于各报纸杂志，与国外会计学界有关管理会计问题的交流也广泛地开展。我国管理会计大致经历了宣传介绍、吸收消化、改革创新和全面推进四个阶段。

根据相关文献，我国在全面推进与发展管理会计方面的进程回顾如下：

2013年，财政部提出，要大力发展管理会计，向管理要效益，向内部挖潜要效益，促进管理红利尽快释放。

2014年2月20日，在中国总会计师协会第五次全国会员代表大会上，财政部负责人指出，如果说打造中国经济“升级版”的关键在于推动经济转型，那么，打造中国会计工作“升级版”的重点就在于大力培育和发展管理会计。

2014年10月27日，《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》发布，明确了管理会计体系建设的指导思想和基本原则，提出了管理会计体系建设的总目标，并围绕目标部署了相应的任务、具体措施和工作要求。其内容主要包括：①全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性；②指导思想、基本原则和主要目标；③主要任务和措施；④工作要求。其中，主要任务包括：一是推进管理会计理论体系建设；二是推进管理会计指引体系建设；三是推进管理会计人才队伍建设；四是推进面向管理会计的信息系统建设；五是推进管理会计的咨询服务市场建设，即管理会计体系建设的“4+1”体系。

2016年6月22日，为促进企业和行政事业单位加强管理会计工作，提升内部管理水平，促进经济转型升级，财政部制定出台了《管理会计基本指引》。该指引在管理会计指引体系中起统领作用，是制定应用指引和建设案例库的基础。《管理会计基本指引》总结提炼了管理会计四要素：①管理会计应用环境，它是单位应用管理会计的基础，包括单位的内外部环境。②管理会计活动，它是单位管理会计工作的具体开展，单位将管理会计活动嵌入规划、决策、控制、评价等环节，形成完整的管理会计闭环。③管理会计工具方法。它是单位实现管理会计目标的具体手段，是单位应用管理会计时所采用的战略地图、滚动预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术、流程的统称。④管理会计信息与报告，管理会计信息是单位开展管理会计活动过程中所使用和生成的财务信息和非财务信息，是管理会计报告的基本元素。管理会计报告是管理会计活动成果的重要表现形式，旨在为报告使用者提供满足管理需要的信息，是管理会计活动开展情况和效果的具体呈现。

2016年10月8日，财政部印发了《会计改革与发展“十三五”规划纲要》（简称《规划纲要》），明确提出进一步推进管理会计的广泛应用：加强管理会计指引体系建设，推进管理会计广泛应用，提升会计工作管理效能。《规划纲要》中明确提出了我国“十三五”时期会计改革与发展面临的形势、总体要求、主要任务及组织保障。其中，具体包括：①加强会计法制建设；②加快推进政府及非营利组织会计改革；③健全企业会计准则体系；④推进管理会计广泛应用；⑤完善内部控制规范体系；⑥加强会计信息化建设；⑦大力发展会计服务市场；⑧实施会计人才战略；⑨繁荣会计理论研究。

1.1.3.2 管理会计实践在我国的发展

在我国，虽然管理会计相关理论引入较晚，但在我国实践中早已有之，不乏成功案例。例如，20世纪50年代的以成本为核心的内部责任会计，包括班组核算、经济活动分析和资金成本归口分级管理等；20世纪70年代末到80年代末的以企业内部经济责任制为基础的责任会计体系；20世纪90年代后的成本性态分析、盈亏临界点与本量利依存关系、经营决策、经济效益的分析评价等；河北邯郸钢铁公司实行的“模拟市场，成本否决”，宝钢集团推行的标准成本制度。这些都属于管理会计的实践范畴。

如今，包括全面预算管理、平衡计分卡、作业成本法、标准成本法等方法在内的管理会计工具方法陆续在我国企业中得以运用。有些企业还专门设置了管理会计机构或岗位，例如，国家开发银行、中国电信、北汽福田、三一重工等，并取得了较好成效。同时，管理会计在行政事业单位的成本核算与控制、预算编制、执行、决算分析和绩效评价等工作中也得到了很好的应用。

从上述我国管理会计发展的制度路径来看，随着我国全面深化改革的推进，会计改革与发展工作的强化，我国管理会计理论与实践的研究正迎来最好的历史发展机遇期。