第三节 高级财务会计的研究内容

高级财务会计虽然从名称上早已为人们所熟知，在内容上也渐趋稳定，并且与中级财务会计的分界亦渐趋明朗，但对其应包含的内容仍存争议。为准确把握高级财务会计的本质特征，我们有必要从以下几个方面进行解析：

一、高级财务会计本质上属财务会计范畴

高级财务会计是从财务会计中分离出来的一个学科，因而其在本质上应具有财务会计的基本特征。财务会计的基本特征可概括为以下五个方面：

（1）以货币为主要计量单位。

（2）会计目标是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。

（3）以复式记账为方法基础。

（4）以体现企业相关各方共同利益的企业会计准则为会计确认、计量和报告依据。

（5）所提供的信息具有完整性、连续性和系统性的特征。其中，完整性是指财务会计的对象是企业整体的经济活动，而不是局部或部分经济活动；连续性是指会计记录应反映企业发生的每一项经济活动而不能有所遗漏；系统性是指会计确认、计量和报告方法具有层次性、结构性和统一性。

高级财务会计同时具备了以上五个基本特征，因此在本质上，高级财务会计应属于财务会计范畴。

二、高级财务会计的内容具有特殊性

高级财务会计与中级财务会计同属财务会计的基本内容，两者在目标、方法和会计处理依据等方面是完全一致的，但两者在具体内容上却有所不同。中级财务会计的内容主要是一般工商服务类企业持续经营前提下常规会计事项的确认、计量和报告，如工业企业供产销业务的会计处理；企业常见资产、负债、收入、费用的确认与计量；资本投入与利润分配的确认与计量以及以资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表、会计报表附注等常规会计报告等。高级财务会计的内容则主要包括特殊行业或特殊企业的会计处理，如石油天然气企业、农业企业、金融保险企业等；一般工商服务类企业的特殊业务的会计处理，如租赁业务、外币业务以及衍生金融工具的会计处理业务等；特殊报告事项，如合并财务报表、分部报告、中期财务报告以及关联方披露等报告事项；特殊环境事项，如通货膨胀会计及破产清算会计；特殊组织事项，如独资企业和合伙企业等。

三、高级财务会计应与中级财务会计的恰当配合

高级财务会计与中级财务会计乃至初级财务会计构成了一个完整的财务会计学科体系。其中，初级财务会计主要介绍财务会计学的基本概念、基本方法和基本程序，因此又被称为会计学原理或基础会计学；中级财务会计和高级财务会计则主要围绕企业会计实务，并依据企业会计准则而展开，因此又被合称为会计实务，因此，建立完整的财务会计学科体系最重要的问题是中级财务会计与高级财务会计之间的分工与配合问题。也就是说，高级财务会计的内容不仅决定于自身特性，还要看同一教材体系中中级财务会计包含的内容。两者应该做到各有重点、互不重复、相互配合。高级财务会计与中级财务会计同受企业会计准则的约束，因此企业会计准则规范的内容除在中级财务会计中讲授的外，都应是高级财务会计的内容。当然，两者在内容上有所交叉或重复在所难免，区别只是两者强调的重点或讲述的详细程度不同而已。从目前的情况来看，我国企业会计准则仍在不断的发展和完善之中，许多内容尚未进行具体规范，如非持续经营条件下的会计处理以及通货膨胀条件下的会计处理等，这些内容虽然暂未受到企业会计准则规范，但从世界范围或从我国企业会计的未来发展来看，由企业会计准则对其进行规范乃大势所趋，因此将其包括于高级财务会计里完全在情理之中。

四、高级财务会计的内容框架

高级财务会计是高等院校会计学专业的主干课程，其内容目前已成为会计师、高级会计师以及注册会计师等高层次会计人员的必备专业知识。但从目前的情况来看，国内外各高校会计专业开设的高级财务会计或高级会计学的内容各不相同。随着我国企业会计准则体系的修订与完善，高级财务会计的内容选择不仅面临着横向比较的问题，还同时面临着内容更新的问题。

（一）国内外同类教材比较

为全面了解国内外同类教材的内容选择情况，我们选取了国内有一定代表性的《高级财务会计》教材，对其内容进行比较（见表1－1）。

从表1－1可以看出，尽管各版本《高级财务会计》教材涉及的内容互有差别，但共同的内容，如企业合并、合并财务报表、外币业务、租赁、衍生金融工具会计，相对集中，这为高级财务会计的内容选择提供了一定的依据。

（二）高级财务会计的内容选择

根据前述高级财务会计的本质及特殊性，高级财务会计的内容选择应遵循以下原则：

1．内容选择应限制在财务会计的范围之内

高级财务会计有两个重要的特征，即以服务于外部各界的共同需要为基本目标，以企业会计准则为会计处理的基本依据。凡不符合这两条标准的内容都不应包括在高级财务会计的范围之内，如会计职业道德、人力资源会计、政府及非营利组织会计等。其中，会计职业道德不同于企业会计准则，会计职业道德是从事会计工作的人员应遵循的行为规范，而企业会计准则是会计确认、计量和报告应遵循的业务规范，尽管会计职业道德规范对提高对外报告质量大有益处，但在性质上并不属于财务会计的基本内容。人力资源会计以人力资源带来的收益和费用为主要核算对象，目前主要是为企业内部管理提供服务，尚未受企业会计准则的约束，因此属于管理会计的内容。政府及非营利组织会计尽管在基本概念、基本原则和基本方法上与财务会计无异，如政府及非营利组织会计也使用复式记账法，在会计确认、计量、报告中遵循的基本原则以及财务报告的方式与财务会计基本一致，但由于其不受企业会计准则的约束，因此也不应包括在高级财务会计之中。

2．内容选择应考虑与中级财务会计的分工和衔接

高级财务会计与中级财务会计共同构成一个完整的财务会计教学体系，对于属于同一教学系列的教材而言，两者应尽量避免重复和交叉，如资产减值、投资性房地产等内容通常属中级财务会计的基本内容，因此不应再出现于高级财务会计之中。

3．内容选择与排列应具有一定的整体性和结构性

高级财务会计不仅要与财务会计学科体系内的其他学科构成一个完整的体系，其各章节之间也应有恰当的逻辑关系和结构层次。就内容而言，高级财务会计虽然看似散乱庞杂，但有明显的群集性和结构性。例如，对于企业遇到的特殊业务的会计处理问题，高级财务会计可将其归类为特殊业务会计；对于不同行业、不同类型企业遇到的特殊会计处理问题，高级财务会计可将其归类为特殊行业会计；对于企业编制财务报告遇到的特殊问题或应予呈报的特殊事项，高级财务会计可将其归类为特殊报告会计；对于在会计基本假设受到冲击的情况下遇到的会计处理问题，高级财务会计可将其归类为特殊环境会计；等等。

五、高级财务会计的基本框架

根据以上思路，高级财务会计的基本结构及具体内容可安排如下：

（一）特殊业务会计

特殊业务会计具体包括外币业务会计、股份支付会计、政府补助会计、租赁会计、衍生金融工具会计、企业合并会计。

（二）特殊报告会计

特殊报告会计具体包括合并财务报表、中期财务报告、分部报告。

（三）特殊行业会计

特殊行业会计具体包括生物资产、石油天然气开采。

（四）特殊环境会计

特殊环境会计主要包括清算会计。

（五）特殊组织会计

特殊组织会计具体包括独资企业会计、合伙企业会计。这类企业和公司制企业不同，它们承担无限责任，在会计处理上也存在特殊性，应属于高级财务会计的研究范围。但囿于篇幅，加之独资企业会计和合伙企业会计尚无统一规范，故本教材未将其列入。

以上内容既涵盖了现有高级财务会计的主要内容，剔除了一些不符合高级财务会计本质要求的内容，各部分之间具有逻辑一致性，且紧紧围绕我国现行企业会计准则而展开，因而便于学习者学习和应用。

□思考题

1．简述高级财务会计的发展历程和形成的理论基础。

2．高级财务会计与中级财务会计有何区别？