第一节 高级财务会计的产生与发展
一、高级财务会计的产生
经济环境的变化导致了新的会计事项的不断出现是高级财务会计产生的根本原因。第二次世界大战以后，世界范围内的科技革命推动了西方社会经济的迅猛发展，西方国家的经济环境发生了巨大变化，这些变化导致了以前没有的经济业务与事项的出现，从而促进了高级财务会计的产生与发展。
（一）经济环境的变化
1．世界各国经济不断发展壮大，市场竞争日趋激烈
企业为了生存，不断扩大公司规模，公司之间的股权投资越来越普遍，公司间股权相互渗透，形成了庞大的企业集团，母子公司成为一种普遍的社会现象，企业间的横向和纵向经济联系更加紧密，依赖性更强，社会对会计信息的要求和依赖性越来越高，会计在企业中的地位越来越高。
2．经济发展不均衡，通货膨胀严重
西方主要国家在20世纪六七十年代通货膨胀普遍加剧。1972—1973年，西方国家初级产品的价格猛涨，随之工资相应提高，消费品价格也猛涨。1973—1975年，经济合作与发展组织全体成员方消费价格上涨率平均为26%。第二次石油危机又对早已恶化的通货膨胀起到推波助澜的作用，而且通货膨胀波及亚洲及拉丁美洲。通货膨胀在20世纪70年代已成为西方国家共同面临的难题。在会计领域，通货膨胀使货币计量中币值稳定假设受到严重冲击，会计信息的可靠性受到了极大的影响。
3．贸易投资自由化，跨国经营普遍化
西方发达国家不仅推行产品的国际化，拓展国际市场，而且大规模地推行资本的国际化，推动国际贸易和国际投资范围的扩大，从而导致跨国公司的大量出现。
4．金融国际化，经济一体化
由于国际金融市场得以完善，各种衍生金融工具应运而生，并得到快速发展，国际资金的流动加强、流量增多，期货交易、租赁等业务蓬勃发展，金融呈现出国际化。同时，产品的国际化和资本的国际化使国际交流不断增加，国际经济趋于一体化。
5．企业合并、兼并、破产潮席卷全球
各国企业为了增强竞争力，占有更大的市场份额，积极寻求合作伙伴，建立联盟，对资产进行重组、合并。同时，由于市场竞争激烈，大量的企业破产清算。
（二）新的会计业务的出现
由于上述经济环境的变化导致许多新的会计业务的出现，而这些新的会计业务又都突破了现有财务会计的范围，原有程序与方法并不能处理这些新业务。经济环境的变化导致大量新的会计业务的出现，其主要表现在以下五个方面：
（1）企业集团内部存在着母公司与子公司、子公司与子公司之间以内部价格转移财产或劳务的业务往来，为了全面综合集团公司整体财务状况、经营成果和现金流量，会计期末应编制集团公司的合并财务报表。如果是跨国性的集团公司，如果所属国外子公司会计报表中使用的货币种类与母公司不同时，该跨国性的集团公司还应先进行外币报表的折算，之后再编制合并财务报表。
（2）企业在进行国际贸易和国际投资以及劳务输出过程中，必然发生外币兑换、外币交易与折算外币远期合同、套期保值和金融互换等交易或事项。
（3）通货膨胀的存在与发展，必然严重地冲击财务会计的币值稳定假设和历史成本原则，如果不采取一定的措施消除物价变动对会计信息的影响，会计信息将难以有效地满足企业经营者和外部与企业有经济利害关系各方的需要；同时，企业所耗资产的弥补也会受到影响。通货膨胀直接影响会计信息的质量、会计信息价值的实现和企业的资本保全。
（4）国际金融市场的形成，各种衍生金融工具的创新，期货市场和融资租赁业务的发展，必然出现风险与逃避风险、远期汇率与即期汇率、租赁契约、残值担保等一系列特殊问题。
（5）企业的兼并与合并、清算与破产也严重冲击会计主体假设与持续经营假设。企业的兼并与合并不仅需要编制合并财务报表，而且在会计处理过程中涉及若干会计主体，会计人员要扮演多种角色，站在不同的立场上，为不同的主体服务。企业的清算与破产，宣告企业的经济活动的终结，原有的企业不复存在，这必然与企业持续经营假设相矛盾。如何进行清算与破产的会计处理，是会计领域的一个新问题。
此外，独资企业、合伙企业等企业的业务内容与股份公司差异较大，它们的会计处理又有自己独特的方法。面对会计领域诸多的新问题，原有的财务会计的框架难以容纳，而这些又是财务会计必须解决的问题，因此必须在原有的财务会计的基础上，谋求建立一门新的学科来解决这些会计领域的新问题，于是高级财务会计在20世纪60年代就应运而生了。
二、高级财务会计的发展
为反映和处理上述新的经济业务，在原有财务会计学的基础上逐步演变形成了高级财务会计，从高级财务会计涵盖的内容来看，其发展过程大致可划分为三个阶段。
（一）高级财务会计的萌芽
现代会计从其一产生就孕育了高级财务会计的萌芽。西方国家产业革命的成功，有力地推动了社会生产力的发展，企业由自由竞争逐步走向垄断，市场竞争更加激烈，于是在20世纪初出现了第一次企业兼并与合并的浪潮。企业的兼并与合并必然产生了母子公司，因此在会计上必然要求编制合并财务报表，以完整地反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。第一次世界大战后，美国的经济得到了快速发展，又产生了第二次企业兼并高潮，此次兼并把一个部门的各个生产环节整合在一个企业，各种工序相互结合，连续作业，形成一个统一运行的联合体。企业兼并的第二次浪潮使股份公司得到进一步的发展与完善，导致了合并财务报表的广泛使用，从而产生了一些重要思想，包括经济实体的概念、合并所产生的商誉问题等。在这一时期，西方主要工业国家出现了轻度、持续通货膨胀的局面。通货膨胀必然影响到财务信息的准确性，这种现象引起了会计学界的高度重视。美国早期会计学家亨利·W．斯威尼（Henery W Sweeney）在1936年就出版了《稳定币值会计》一书，提出了对通货膨胀进行会计处理的方法，被会计界誉为英文文献中物价变动会计的首创。通货膨胀会计思想的出现，标志着高级财务会计进入了萌芽期。
（二）高级财务会计的发展期
第二次世界大战后，西方主要工业国家开始由军事工业向民用工业转变，这需要更新设备和扩大投资。而传统的信贷方式已无法满足这种旺盛的资金需求，在银行和企业的共同参与下，在20世纪50年代产生了以融资租赁为主的现代租赁业务，以解决各国各行业资金不足的问题。融资租赁业务的出现促进了租赁会计的产生。1953年，美国会计程序委员会（CAP）发表了《第43号会计研究公告》，其中对融资租赁会计的处理方法提出若干意见。
20世纪60年代末，世界经济出现了迅猛发展的局面，科学技术的突破，新兴工业部门（如计算机、激光、宇航、核能、海洋开发、合成材料等部门）相继兴起，必然要求形成拥有巨额资金的强大垄断企业，因此出现了第三次企业兼并浪潮。此次企业兼并是以混合兼并占主导地位，把相互之间没有关联的各类企业，通过兼并，整合成一个混合体，这个混合体在一个企业主统一指挥、统一管理、统一经营下进行运转。美国会计程序委员会（CAP）针对企业兼并浪潮，于1959年发表了《第51号会计研究公告——合并财务报表》，对合并财务报表的编制提出了若干指导意见。
20世纪60年代，西方国家发生了持续的通货膨胀，对会计信息的真实性和有用性产生了较大的冲击。会计理论界和实务界开始对此加以关注，并进行了研究，逐步形成了不同的学术学派，如古典学派、新古典学派和激进学派等，这些不同的学派，构成了物价变动会计的雏形。针对物价变动对财务会计的影响，美国注册会计师协会（AICPA）的会计研究分会（ARD）于1963年发表了《第6号会计研究公告——呈报物价水准变动的财务影响》。美国注册会计师协会（AICPA）的会计原则委员会（APB）于1960年发表了《第3号公告——重编一般物价水准变动的财务报表》，以指导会计处理物价变动对财务信息质量的影响。在这一时期，西方国家对企业加强了所得税的征管，允许应税收益与会计收益有一定的区别，如何重新计算应税收益将直接影响到企业缴纳所得税的多少，影响企业的净收益，因此所得税会计也应运而生。
20世纪五六十年代是高级财务会计的发展时期，其主要内容已基本形成，并已具有一定的会计处理规则，因此在西方国家已出现了高级财务会计课程，并进入了西方国家的大学课堂，但高级财务会计课程的内容尚不完善，有待进一步发展。
（三）高级财务会计的成熟期
进入20世纪70年代后，在20世纪60年代企业兼并的基础上形成了庞大的跨国集团公司。跨国集团公司的出现，必然引起会计计量单位的多元化，即外币和本位币的双重计量单位，于是就产生了大量的外币业务和汇兑业务。跨国集团公司编制合并财务报表还涉及外币折算问题等，这些都是财务会计无法解决的问题。为了指导处理这些新的会计事项，美国财务会计准则委员会（FASB）于1973年发布了《第1号财务会计准则公告——外币业务的揭示》, 1975年发布了《第8号财务会计准则公告——外币交易和外币财务报表换算的会计处理》, 20世纪70年代以后就形成了较为成熟的外币业务会计。在这一时期，西方国家已健全了期货交易市场，尤其是金融期货交易和期权交易得到了较大的发展，如1972年美国芝加哥商业交易所（CME）首先推出英镑、加拿大元、联邦德国马克、法国法郎、日元和瑞士法郎期货合约交易，以规避汇率风险。1975年，芝加哥期货交易所率先推出第一张抵押证券期货合约（GNNA）以规避利率风险。1982年，美国堪萨斯城期货交易所推出第一个股价指数期货合约——价值线指数期货，以规避股市风险。1973年，美国芝加哥成立了期权交易所。1982年，荷兰的阿姆斯特丹交易所进行了世界上第一笔外汇期权交易，芝加哥期货交易所引进了美国国库券期货期权。大批的期货交易，也就必然引起大量的期货交易的会计事项，为了指导这些期货交易事项的会计处理，美国财务会计准则委员会（FASB）于1984年发布了《第80号财务会计准则公告——期货合同的会计处理》，建立了较为完善的期货会计处理方法，形成了期货会计。
20世纪70年代以后，西方国家通货膨胀加剧，形成了许多物价变动会计理论与模式。
（1）一般物价水平会计。其奠基人是美国著名会计学家亨利·W．斯威尼（Henery W Sweeney）。他在1936年出版的《稳定币值会计》一书提出了等值美元会计思想，在20世纪70年代以后得到了广泛的支持与发展。国际会计准则委员会（IASC）于1977年发布了《第8号准则公告——会计对物价变动的反映》,1981年发布了《第15号准则公告——反映物价变动影响的资料》, 1989年发布了《第29号准则公告——恶性通货膨胀经济中的财务报告》，形成了系统的一般物价水平会计的理论与方法。
（2）现行成本会计。这种模式主张以现行成本来代替历史成本，以消除各个企业所承受的个别物价变动影响。其理论创始人为美国著名会计学家爱德华兹。他于1961年出版了《企业收益的理论和计量》一书，指出了采用现行成本计量的理论。该理论在20世纪70年代以后得到较快的发展，并获得了会计职业团体的支持。例如，美国证券交易委员会（SEC）于1978年发布《第190号会计文告》，要求大型上市公司必须编报现行重置成本报表，美国财务会计准则委员会（FASB）在上述公告中也予以支持，要求各大公司不仅编报一般物价水平会计补充报表，而且还同时要求编制现行成本会计补充报表。英国、澳大利亚、加拿大和新西兰等国家的会计职业界亦追随美国，陆续发布了现行成本会计征求意见稿，并试行现行成本会计。
（3）变现价值会计。这种模式主张以资产的现时价值或变现价值为计价标准。其代表性人物为美国会计学家麦克尼尔（Kmacneal），他于1939年出版了《会计中的真实性》一书，主张按资产的现时价值计价。20世纪60年代，澳大利亚的会计学家钱伯斯（R Chambers）在《算盘》杂志上发表了《通货膨胀会计：方法与问题》一文丰富与发展了麦克尼尔的学说。美国会计学家罗伯特·斯特林于1970年前后相继发表了他的《企业收益计量理论》（Theory of the Measurement of Entcrprice Income）和《计量收益和财富的相关标准的应用》（Measuring Income and Wealth: an Application of the Relevance Criterion）进一步丰富和发展了变现价值会计理论。
20世纪80年代以来，世界经济进入了一个产业结构大调整时期。在这种形势下，西方发达国家掀起了第四次企业兼并浪潮。在第四次企业兼并浪潮中，企业的经济业务又发生了许多变化，如国际投资、母子公司投资，为了逃避各种税收，利用各国的税法和有关法律进行内部价格转移和财产转移等，对原有的所得税会计处理、外币业务的处理以及合并财务报表的编制形成了较大的冲击。为此会计理论界也积极寻求对策。例如，美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年发布了《第96号财务会计准则公告——所得税会计》，于1992年发布了《第109号财务会计准则公告——所得税会计》，于1981年发布了《第52号财务会计准则公告——外币折算》，于1982年发布了《第57号财务会计准则公告——有关关联者揭示》《第70号财务会计准则公告——财务报告与物价变动：外币核算》，以期指导处理第四次兼并浪潮所产生的新的会计业务。
20世纪80年代以来，随着社会经济环境的变化，新的会计业务不断出现，高级财务会计的基本内容、处理指导思想和方法都已基本形成，并得到了会计职业界的广泛认可与接受，成为一种会计惯例。这说明高级财务会计已经形成了不同于中级财务会计的理论基础和方法体系，对中级财务会计中难以包括的内容进行了补充，从而使财务会计体系更加完整。这些不同于中级财务会计的理论基础和方法体系标志着高级财务会计的成熟。
我国财政部于2006年2月15日出台了《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则，于2014年出台了《企业会计准则第39号——公允价值计量》《企业会计准则第40号——合营安排》《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》，于2017年出台了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，至此，1项基本准则和42项具体准则，形成了相对完整的准则体系。2014年，我国财政部对《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第9号——职工薪酬》《企业会计准则第30号——财务报表列报》《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行了修订。2017年，我国财政部对《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第16号——政府补助》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期会计》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行了修订。2018年，我国财政部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了修订。此外，2018年12月26日，我国财政部就合并及修订《企业会计准则第25号——原保险合同》和《企业会计准则第26号——再保险合同》下发了征求意见稿，并分别于2019年1月14日和2019年1月24日下发修订《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的征求意见稿。
其中，《企业会计准则第19号——外币折算》《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》《企业会计准则第23号——金融资产转移》《企业会计准则第24号——套期保值》《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则的制定和出台，说明高级财务会计在我国已初具规模，形成了相应的会计理论和实务处理方法。