第二节 应收账款
一、应收账款的确认与计量
应收账款是指企业因销售商品或提供劳务等经营活动，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，主要包括销售商品的价款、增值税款，以及代客方垫付的运杂费等。应收账款属于不超过一个营业周期即可收回的短期债权。超过一个营业周期的应收债权应列归为长期应收款。对于施工企业而言，应收账款的具体范围涉及因承包工程、销售产品、提供装饰装修服务等，且采用非商业汇票结算方式而应向客户收取的款项。
从收入确认的角度讲，如果满足收入实现相应的条件，那么企业即可以确认销售商品或提供劳务的收入。虽然确认了收入，但是，如果企业没有收到现金或者其他形式的资产，那么该笔交易就具有赊销性质。此时，在会计上既要确认销售收入，又要确认应收账款。
可见，应收账款的确认时间与营业收入的实现标准密切相关。应收账款通常应该在销货完成、商品所有权转移给买方或劳务提供时予以确认。这就是说，企业的应收账款一般是列入营业收入的因销售产品、材料或提供劳务、作业，而应向购货单位或接受劳务、作业单位收取的款项。
按照权责发生制的原则，企业确认营业收入需要满足的具体条件将在后续章节中介绍。涉及某些特殊的行业和特殊的交易，例如建造合同、分期收款销售、代销、售后购回等与之相关的销售收入和相应的应收账款，还要遵循一些特殊的确认原则。
应收销货款和增值税应于收入实现时确认入账，而销售方为购买方代垫的运杂费则应于发生时确认入账。企业因提供劳务形成的债权也应在确认收入的同时，按照与接受劳务方签订的合同或协议确定应收账款的金额。
应收账款通常应按实际发生的交易价格计价入账。但在确认应收账款入账价值时，还应考虑有关的折扣、折让等因素。
1．商业折扣与现金折扣
（1）商业折扣 是指企业为促销而在商品标价上给予的扣除，一般用报价的一定百分比来表示。企业为了扩大销售，对批量购买者往往给予一定的折扣，使客户享受到售价优惠。商业折扣一般在交易发生时即已确定，因此，对应收账款和营业收入均不产生影响，买卖双方都直接以扣除商业折扣后的净额作为发票价格入账，无需单独反映折扣。因此，在存在商业折扣的情况下，应收账款的入账金额应按扣除商业折扣以后的实际售价确认。
（2）现金折扣 是指企业为鼓励客户在规定的期限内付款，而向客户提供的价格优惠和债务扣除。对于销货企业而言，提供现金折扣有利于提前收回货款，减少坏账风险，加速资金周转。现金折扣通常用符号“折扣／付款期限”表示，如2/10，1/20，N/30，其含义是：如果客户在10天内偿付货款，给予2%的折扣；如果在20天内付款，给予1%的折扣；如果在30天内付款，则需全额付款。由此可见，现金折扣与商业折扣不同，现金折扣使企业应收账款的实际回款金额，随着客户付款的时间而异。
对于现金折扣，会计上有两种处理方法可供选择，一是总价法；二是净价法。
所谓总价法，是指将未减去现金折扣前的金额作为应收账款的入账价值，把给予客户的现金折扣视为融资的理财费用，会计上作为财务费用处理。所谓净价法，是指将扣减最大现金折扣后的金额作为应收账款的入账价值。一般说来，总价法的账面销售收入与发票金额一致，便于销项税额的核对，方法也较简单。但从理论上讲，净价法则更为稳健、合理。在我国会计实务中，通常采用总价法。
2．销售退回与销售折让
（1）销售退回 是指企业所销售的商品，因品种、质量不符合合同规定的要求或其他原因，而被购货方部分或全部退货。
（2）销售折让 是指企业所销售的商品，因品种、质量不符合合同规定的要求或其他原因，而给予购货方部分价款的减让。
二者的区别仅在于，销售退回还需要同时注销退回存货的成本；销售折让则不涉及调整账面存货事项。
3．应收账款的转让融资
应收账款作为企业生产经营中所持有的结算债权，具有财务功能，可以进行转让。企业通过转让债权既可以转移风险，还可以通过这种转让方式融通企业所需资金。利用应收账款转让融资主要有两种方式，即应收账款抵借和应收账款让售。
（1）应收账款抵借 是指持有应收账款的企业与信贷机构或代理商订立合同，以应收账款作为担保品取得一定额度借款的转让融资方式。如果作为抵押品的应收账款到期无法收回，银行有权向借款企业追索。应收账款抵借方式属于短期贷款形式，抵押方继续保留应收账款的权益，同时也要承担坏账的责任。
（2）应收账款让售 是指企业通过与信贷机构签订让售协议或合同将应收账款出让，用以筹集所需资金的一种融资方式。让售协议或合同中应规定手续费、利息、扣留款和是否附带追索权等。可分为无追索权的应收债权让售和附追索权的应收债权让售。
无追索权的应收账款让售后，让售企业应立即通知赊销客户将款项直接给付受让的金融信贷机构，因此，该项应收账款已符合金融工具终止的条件，应将该项应收账款的账面金额予以冲销，表明让售企业已将让售的债权及其主要风险转移给金融信贷机构，让售企业应终止该项应收账款。
附追索权的应收账款让售后，让售企业也应立即通知赊销客户将款项直接给付受让的金融信贷机构，但当受让的金融信贷机构无法从赊销客户收回款项时，受让的金融信贷机构有权向让售企业追索，让售企业负有清偿或回购该项应收账款的责任，因此，该项应收账款不符合金融工具终止的条件，不能将该项应收账款的账面金额予以冲销，表明让售企业仍保留与该项金融资产权益相关的主要风险，让售企业应继续确认该项应收账款。
可见附追索权的应收账款让售，相当于以应收账款质押借款，应比照质押借款的核算原则进行会计处理。
二、应收账款的核算
为了总括地反映应收账款的增减变动情况，企业应设置“应收账款”账户，该账户借方登记应收账款的增加；贷方登记应收账款的收回及确认的坏账损失；期末余额一般在借方，反映企业尚未收回的应收账款，如果期末余额在贷方，则反映企业预收的账款。该账户一般按不同的购货单位或接受劳务的单位设置明细分类账户，进行明细核算。施工企业“应收账款”总账下应分设“应收工程款”和“应收销货款”两个明细分类账，并分别按发包单位和购货单位或接受劳务、作业单位设置明细账户进行明细核算。
（一）销售业务中应收账款的核算
无折扣折让和有折扣折让情况下的应收账款账务处理有所不同。
1．无折扣折让情况下的账务处理
①企业因商品、产品销售而发生应收账款时，应编制会计分录如下。
借：应收账款
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
②应收账款到账如数收妥时，应编制会计分录如下。
借：银行存款
贷：应收账款
2．有折扣折让情况下的账务处理
（1）商业折扣情况下的账务处理
【例3-8】 方兴施工产品生产企业销售产品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计100 000元，根据购买数量给予买方的商业折扣为10%，适用的增值税税率为13%，代垫运杂费5 000元，适用的增值税税率为9%，应编制会计分录如下。
该项应收账款到账如数收妥时，应编制会计分录如下。
（2）现金折扣情况下的账务处理
【例3-9】 方兴施工产品生产企业销售产品一批，货款金额为100 000元，若规定的现金折扣付款条件为“2/10，N/30”，适用的增值税税率为13%。假定无代垫运杂费。
①采用总价法核算
销售业务发生时，根据有关销货发票，应编制会计分录如下。
设若客户于10日内付款时，应编制会计分录如下。
设若客户超过10日付款，则无现金折扣，应编制会计分录如下。
②采用净价法核算
销售业务发生时，根据有关销货发票，应编制会计分录如下。
设若客户于10日内付款时，应编制会计分录如下。
设若客户超过10日付款，则不享受现金折扣，应编制会计分录如下。
③销售退回与销售折让时的账务处理
【例3-10】 方兴施工产品生产企业销售产品一批，货款金额为100000元，适用的增值税税率为13%，无代垫运杂费。如果买方客户事后发现商品与合同要求不符，应做如下账务处理。
①若买方客户要求全部退货，该批商品已结转的成本为80 000元。应编制会计分录如下。
同时
②若经协商，对该批商品给予买方接受的10%的销售折让处理。应编制会计分录如下。
（二）工程结算债权的核算
【例3-11】 方兴建筑工程公司根据本月已完工程与发包方进行工程价款结算，应收工程款为330 000元。应编制会计分录如下。
【例3-12】 承【例3-11】，方兴建筑工程公司收到已完工程价款300 000元，存入银行，其余的30 000元发包方以期限为3个月的银行承兑汇票予以抵付。应编制会计分录如下。
（三）应收账款的转让融资核算
1．应收账款抵借
应收账款抵借是指持有应收账款的企业与信贷机构或代理商订立合同，以应收账款作为担保品，在规定的期限内企业有权以一定额度为限借用资金的一种融资方式。应收账款抵借后，并未改变该项抵借应收账款的所有权，不符合金融资产终止确认的条件，因此，不能冲销应收账款的账面价值。
【例3-13】 方兴施工产品生产企业2020年4月1日以应收账款70 000元作为抵押，从银行取得以该项债权金额80%计算的借款，利率12%，期限3个月，一次还本付息，依照抵借合同的规定，银行按抵押数额的2%收取手续费，M公司将实际得到的款额存入银行存款账户。
①扣除手续费，取得抵押借款，存入银行时，应编制会计分录如下。
②日后收回该项应收账款时，应编制会计分录如下。
③2014年7月1日该项借款到期还本付息时，应编制会计分录如下。
2．应收账款让售
应收账款让售企业筹措的资金是根据销售发票金额减去允许客户在付款时扣除的现金折扣、金融信贷机构收取的佣金，以及在应收账款上可能发生的销售退回和折让而保留的扣款后的余额确定的。
附追索权的应收账款让售，相当于应收账款质押借款，应比照质押借款的核算原则进行会计处理。无追索权的应收账款让售，让售企业在会计处理上，应按实际收到的款项增加货币资金，向受让金融信贷机构支付的手续费应记入“财务费用”账户，受让金融信贷机构预留的备抵款额应记入“其他应收款——应收扣留款”账户，同时，让售企业应冲销该项让售应收账款的账面余额。待受让金融信贷机构实际收到该项让售债权时，让售企业再根据所发生的折扣、折让及退回等具体事宜，进行最后结算。
这里仅以无追索权为例说明应收账款让售的核算。
【例3-14】 方兴施工产品生产企业于2020年4月1日将所持有的一笔应收账款600 000元以无追索权的方式向建桥银行让售，建桥银行收取3%的手续费，并按该笔让售金额10%备抵扣留；2020年7月1日，接到建桥银行通知，该行收回此笔让售金额的实际款560 000元，发生折扣、折让及退回事宜共计22 600元（其中货款20 000元，增值税2 600元）；2020年8月1日方兴公司与建桥银行进行结算。公司应做如下账务处理。
①2020年4月1日让售时，应编制会计分录如下。
②2020年7月1日，接到建桥银行通知，该行收到款项，实际发生折扣、折让及退回事宜时，应编制会计分录如下。
③2020年8月1日与银行进行结算时，应编制会计分录如下。
