第二节　原材料

一、原材料按实际成本计价的核算

按实际成本进行原材料核算时，材料收发凭证的计价、材料明细核算和总分类核算均按材料的实际成本计价。

（一）账户设置

1．“原材料”账户

该账户用于核算企业库存的各种原材料的实际成本。其借方登记验收入库的原材料的实际成本；贷方登记发出的各种原料的实际成本。余额在借方，表示月末企业库存原材料的实际成本。

2．“在途物资”账户

该账户用于核算企业尚未验收入库的各种物资的实际成本。其借方登记购入的在途物资的实际成本；贷方登记验收入库的在途物资的实际成本。期末余额在借方，反映企业在途物资的采购成本。该账户应按供应单位和物资品种设置明细账户，进行明细核算。

（二）账务处理

1．材料验收入库和货款结算同时完成

【例3-3】　2016年3月12日，宏信公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为50000元，增值税进项税额为8500元。货款已通过银行转账支付，材料也已验收入库。

宏信公司相关的会计处理如下：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　50000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　8500
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　58500

2．货款已结算但存货尚在运输途中（即结算凭证先到，材料后入库）

【例3-4】　2016年3月22日，宏信公司购入一批原材料，增值税专用发票上注明的材料价款为200000元，增值税进项税额为34000元。取得的运费增值税专用发票上注明的运费为2000元，增值税税额为220元。上述款项都已通过银行转账支付，材料尚在运输途中。

宏信公司相关的会计处理如下：

（1）支付货款，材料尚在运输途中：

原材料采购成本＝200000＋2000＝202000（元）

借：在途物资　　　　　　　　　　　　　202000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　34220
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　236220

（2）2016年3月26日，原材料运达企业，并验收入库：

借：原材料　　　　202000
　　贷：在途物资　　202000

3．存货已验收入库但货款尚未结算（即材料先验收入库，结算凭证后到达）

如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账。

【例3-5】　2016年3月28日，宏信公司购入一批原材料，材料已运达企业并已验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达。月末时，该批货物的结算凭证仍未到达，宏信公司对该批材料估价35000元入账。4月3日，结算凭证到达企业，增值税专用发票上注明的原材料价款为36000元，增值税进项税额为6120元，货款通过银行转账支付。

宏信公司相关的会计处理如下：

（1）3月31日，结算凭证仍未到达，对该批材料暂估价值入账：

借：原材料　　　　　　　　　　　35000
　　贷：应付账款——暂估应付账款　　35000

（2）4月1日，编制红字记账凭证冲回估价入账分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　35000
　　贷：应付账款——暂估应付账款　　35000

（3）4月3日，收到结算凭证并支付货款：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　36000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　6120
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　42120

4．外购存货发生短缺的会计处理

企业外购的存货发生短缺时，依照表3-2中的原则进行处理。

表3-2　存货短缺的会计处理原则一览表

【例3-6】　2016年4月10日，宏信公司从甲公司购入原材料2000件，单位价格30元，增值税专用发票上注明的增值税进项税额为10200元，款项已通过银行转账支付，但材料尚在运输途中。待所购材料运达企业后，验收时发现短缺100件，经查，宏信公司确认短缺的存货中有50件为供货方发货时少发，经与甲公司协商，由其补足少发付的材料；有50件为运输单位责任造成的短缺，经与运输单位协商，由其全额赔偿。

宏信公司相关的账务处理如下：

（1）支付货款，材料尚在运输途中。

借：在途物资　　　　　　　　　　　　　60000
　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　10200
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　70200

（2）材料运达企业，验收时发现短缺，原因待查，其余材料入库。

借：原材料　　　　　57000
　　待处理财产损溢　　3000
　　贷：在途物资　　　　60000

（3）短缺原因查明，进行相应的会计处理。

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　1500
　　其他应收款——运输单位　　　　　　　　　　　1755
　　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　3000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　　255

（4）收到运输单位赔偿的货款。

借：银行存款　　　　　　　　　1755
　　贷：其他应收款——运输单位　　1755

（三）发出存货的计量

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法（见表3-3），企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。

表3-3　发出存货计价方法一览表

1．个别计价法

个别计价法又称为具体辨认法、分批实际法，是假设存货的实物流转与成本流转相一致，以每一批次存货的实际成本（采购成本或生产成本）作为该批次存货发出成本计价依据的方法。其应用条件是必须正确认定存货的批次和单价。

【例3-7】　2016年4月，宏信公司A材料收发结存资料如表3-4所示。

用个别计价法计算发出货成本，发出材料的批次如下：

（1）3日发出的1500千克材料中，有1000千克为期初存货，有500千克为2日购入的存货。

发出存货的成本＝1000×45＋500×48＝69000（元）

（2）23日发出的1200千克材料中，有200千克为期初存货，100千克为2日购入的存货，900千克为18日购入的存货。

发出存货的成本＝200×45＋100×48＋900×50＝58800（元）

本月发出的存货的成本＝69000＋58800＝127800（元）

期末结存的存货1700千克为2日购入的200千克，18日购入的100千克，28日购入的1400千克。

期末存货成本＝200×48＋100×50＋1400×51＝86000（元）

个别计价法反映发出存货的实际成本最为准确，且可以随时结转发出材料的成本，在理论上是最为可取和准确的。该方法的缺点是核算的工作量比较大，应用成本高。因此，该方法主要适用于品种数量不多、单位价值较高、容易识别的存货，或一般不能互换使用以及为特定的项目专门购入或制造并单独存放的存货。

2．先进先出法

先进先出法是指依照“先入库的存货先发出”的流转顺序确定成本，并据以对发出存货和期末存货计价的方法。在该方法下，在收入存货时，必须按照收入存货的先后顺序，逐笔登记存货的数量、单价、金额；发出存货时，则必须按先后顺序，依次确定发出存货的实际成本。

【例3-8】　承上例的资料，假设采用先进先出法计算发出存货的成本，则（A材料的明细账见表3-5）：

先进先出法顺应存货流动规律，符合历史成本原则，期末库存金额也比较接近市价，能较准确地反映存货资金的占用情况，随时结转发出存货的实际成本。该方法的缺陷是核算工作量较繁重，在通货膨胀率不断提高时，会高估期末存货价值、低估发出存货成本，从而高估企业当期利润，不符合稳健性原则。因此，该方法主要适用于收发次数不多，且存货价格稳定的存货。

3．月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指计算存货单位成本时，以期初存货数量和本期各批收入存货的数量作为权数的计价方法。其计算公式为：

发出存货成本＝发出存货数量×月末一次加权平均单价

【例3-9】　承上例的资料，假设采用月末一次加权平均法计算发出存货的成本，则（A材料明细账见表3-6）：

月末一次加权平均单价

本期发出材料的成本＝2700×48.59＝131193（元）

期末结存材料的成本＝54000＋159800－131193＝82607（元）

采用月末一次加权平均法计算的发出存货成本较为均衡，会计核算工作量也相对较轻，且在物价波动时，对存货成本的分摊较为折中。该方法的缺陷是平时无法从有关存货账簿中提供发出存货成本和结存存货成本的有关资料，不利于对存货的日常管理。因此，该方法主要适用于储存于同一地点，性能、形态相同，前后单价相差幅度较大的存货。

4．移动加权平均法

移动加权平均法是指每当收入存货，即根据当前的存货数量及总成本计算出新的平均单位成本，再将随后发出存货数量按这种移动式的平均单位成本计算发出和结存存货成本的计价方法。其计算公式为：

【例3-10】　承上例的资料，假设采用移动加权平均法计算发出存货的成本，则（A材料明细账见表3-7）：

第一次加权平均单价

第二次加权平均单价

第三次加权平均单价

移动加权平均法可以将不同批次、不同单价的存货成本差异均衡化，由于平均的范围较小，有利于存货成本的客观计算，能随时结出发出存货的成本，便于对存货的日常管理。该方法的缺陷是每次存货入库后几乎都要重新计算平均单价，会计核算工作量较大。因此，该方法主要适用于前后单价相差幅度较大的存货。

二、原材料按计划成本计价的核算

计划成本法是指存货的日常收入、发出和结存均按计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异，月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。

（一）账户设置

1．“材料采购”账户

该账户借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。其借方大于贷方表示超支，从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方；贷方大于借方表示节约，从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方。期末借方余额表示企业在途材料的采购成本。

2．“原材料”账户

该账户借方登记企业收到材料的计划成本，贷方登记企业发出材料的计划成本。期末余额在借方，表示期末结存原材料的计划成本。

3．“材料成本差异”账户

该账户用于核算企业各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记材料实际成本大于计划价格成本的超支额；贷方登记材料实际成本小于计划价格成本的节约额。发出耗用材料所应负担的成本差异，应从本科目的贷方转入各有关生产费用科目。超支额用蓝字结转，节约额用红字结转。

（二）账务处理

（1）付款时（收到结算凭证时）：

借：材料采购（实际成本）
　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　贷：银行存款/应付票据等

（2）入库时：

①为超支差异时：

借：原材料（计划成本）
　　材料成本差异（超支差异）
　　贷：材料采购

②为节约差异时：

借：原材料（计划成本）
　　贷：材料采购
　　　　材料成本差异（节约差异）

（三）发出存货的计量

材料成本差异率

本月发出材料应负担的成本差异＝本月发出材料计划成本×材料成本差异率

本月发出材料的实际成本＝本月发出材料的计划成本＋发出材料应负担的成本差异

【例3-11】　宏信公司2016年3月初“原材料”账户余额为10000元，“材料成本差异”账户（贷方）余额为400元，本月购入材料50000元，该材料计划成本为48000元，本月发出材料20000元（计划成本）。试计算发出材料的实际成本。

材料成本差异率＝［-400＋（50000-4800）］／（10000＋48000）×100％＝2.8％

发出材料的实际成本＝20000×（1＋2.8％）＝20560（元）

【例3-12】　宏信公司为一般纳税人，2016年4月初“原材料”账户余额为78000元，“材料成本差异”账户（借方）余额为6000元。4月份发生下列业务：

（1）4月15日购入原材料一批，价款为100000元，进项税额为17000元，货款已转账支付，材料已验收入库，该批材料计划成本为110000元。

（2）4月18日购入原材料一批，价款为200000元，进项税额为34000元，货款已转账支付，原材料尚未运达，该原材料计划成本为180000元。

（3）4月23日购入原材料一批，价款为10000元，进项税额为1700元，材料已验收入库，货款以商业承兑汇票支付，该原材料的计划成本为12000元。

（4）4月30日，月末结转材料成本差异。

（5）4月30日，根据发料汇总表，生产A产品领用材料78000元，基本生产车间领用30000元，管理部门领用9600元。

宏信公司相关的账务处理如下：

（1）借：材料采购　　　　　　　　　　　　　100000
　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　17000
　　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　117000
（2）借：材料采购　　　　　　　　　　　　　200000
　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　34000
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　234000
（3）借：材料采购　　　　　　　　　　　　　10000
　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　1700
　　贷：应付票据　　　　　　　　　　　　　　　　11700
（4）实际成本＝100000＋10000＝110000（元）
　　　计划成本＝110000＋12000＝122000（元）
借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　122000
　　贷：材料采购　　　　　　　　　　　　　　　110000
　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　　　12000

（5）材料成本差异率＝［6000＋（-12000）］／（78000＋122000）×100％＝-3％

生产A产品领用材料的实际成本＝78000×［1＋（-3％）］＝75660（元）

基本生产车间领用材料的实际成本＝30000×［1＋（-3％）］＝29100（元）

管理部门领用材料的实际成本＝9600×［1＋（-3％）］＝9312（元）

借：生产成本——A产品　75660
　　制造费用　　　　　29100
　　管理费用　　　　　　9312
　　贷：原材料　　　　　　117600
　　　　材料成本差异　　　　3528（节约额，红字）

采用计划成本法计价可以简化存货的日常核算手续，有利于考核采购部门的工作业绩。鉴于上述优点，计划成本法在我国大中型工业企业中应用得比较广泛。