第二章 变动成本法
第一节 变动成本法学习指导
本节共有三部分：成本及其分类，混合成本的分解，变动成本法。本章首先介绍了成本及其分类，其次重点讲解混合成本的分解，最后介绍的是变动成本法的内容。通过本节的学习，要掌握成本及其分类，掌握混合成本的分解方法，掌握变动成本法的内容，明确变动成本法和完全成本法之间的区别和各自的优缺点。本节的重点是混合成本分解和变动成本法，难点是变动成本法和完全成本法之间的区别和各自的优缺点。
一、成本及其分类
成本，是指为生产一定产品而发生的各种生产耗费的货币表现。它包括产品生产中耗费的活劳动和物化劳动的价值。成本可以按照不同的分类标准进行分类，最常见的是按照经济用途分类和按照性态分类。按照经济用途可以将成本划分为产品成本和期间成本。其中，产品成本是指与以销售为目的而购入或制造的产品相关的成本。产品成本一般包括直接材料、直接人工和制造费用。
按照成本性态可以将成本分为固定成本、变动成本和混合成本三大类。其中，固定成本是指一定期间和一定业务量范围内，成本总额不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。注意掌握固定成本总额、单位固定成本与业务量之间的关系。固定成本的特征是它在一定时间范围和业务量范围内其总额保持不变。固定成本又可分为约束性固定成本和酌量性固定成本。在学习过程中要注意区分约束性固定成本和酌量性固定成本。
约束性固定成本是指为维持企业提供产品和服务的经营能力而必须开支的成本，如厂房和机器设备的折旧、财产税、房屋租金、管理人员的工资等。由于这类成本与维持企业的经营能力相关联，也称为经营能力成本（Capacity Cost）。这类成本管理者无法改变其支出数额。要想降低约束性固定成本，只有从经济合理地利用企业的生产能力、提高产品的产量着手。
酌量性固定成本又称选择性固定成本、任意性固定成本，其大小取决于管理者对经营状况的判断，是企业管理者在会计年度开始前，根据经营、财力等情况确定的计划期间的预算额而形成的固定成本。由于这类成本的预算数只在预算期内有效，企业领导可以根据具体情况的变化，确定不同预算期的预算数，因此也称为自定性固定成本。这类成本的数额不具有约束性，可以斟酌不同的情况加以确定。其发生额的大小取决于管理者的决策行动。要想降低酌量性固定成本，只有从精打细算、厉行节约、杜绝浪费等方面着手。
变动成本是指成本总额随业务量（产量、作业量或销量）的变动而变动的成本，注意掌握变动成本总额、单位变动成本与业务量之间的关系。变动成本与固定成本相反，变动成本是指那些成本的总额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料都是典型的变动成本，在一定期间内它们的发生总额会随着业务量的增减而呈正比例变动，但单位产品的耗费则保持不变。
混合成本是混合了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。其特征是成本项目发生额的高低虽然直接受业务量大小的影响，但不存在严格的比例关系。混合成本一般有以下四种：半变动成本、半固定成本、延期变动成本、曲线变动成本。在学习过程中注意掌握这四种混合成本的特点。
二、混合成本的分解
一般情况下，企业的成本大部分是混合成本。为了经营管理和经济分析的需要，必须采用一定的方法将混合成本进行分解。常用的分解方法一般有技术测定法、直接分析法（账户分析法、工程分析法、合同确认法）和历史成本分析法（一般包括高低点法、散布图法和回归直线法）三类。在学习过程中注意掌握这三类方法的具体内容，特别是要熟练掌握高低点法和回归直线法的内容，并且能够熟练运用。
技术测定法是根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分，将材料、工时的投入量与产量进行对比分析，确定单位产量消耗定额，从而汇集变动成本与固定成本。技术测定法是一种独立的分析方法，准确性强，具有客观性、科学性与先进性的特点。但该方法的难度较大，分析成本较高，适用于无历史数据的情况。
直接分析法是根据现有的成本资料进行分析并将混合成本进行分解的方法。这类方法常见的有账户分析法和合同确认法。其中，账户分析法是根据各个成本、费用账户（包括明细账户）的内容，直接判断其与业务量之间的依存关系，从而确定成本性态的一种成本分解方法。此方法是混合成本分解的诸多方法中最为简便的一种，但分析结果的可靠性在很大程度上取决于分析人员的判断能力，因而不可避免地带有一定程度的片面性和局限性。合同确认法是根据企业与供应单位所订立的合同（或契约）中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些属于变动成本、哪些属于固定成本的方法，如电话费成本、租用费成本等。
历史成本分析法是通过对历史成本数据的分析，依据以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间固定成本与变动成本的平均值，并以此来确定所估算的未来成本。历史成本分析法常用的方法有高低点法、散布图法和回归直线法等几种。高低点法是指以某一时期内的最高点产量的成本与最低点产量的成本之差，除以最高产量与最低产量之差，先计算出单位变动成本的值，再据以把混合成本中的变动部分和固定部分分解出来的一种方法。散布图法是根据若干期历史成本资料，绘制各期成本点散布图，目测成本变动趋势，画出成本直线，在图上确定直线截距即固定成本，然后据以计算单位变动成本。回归直线法亦称最小二乘法，是根据若干期产量和成本的历史资料，运用最小二乘法公式，将某项混合成本分解为变动成本和固定成本的方法。回归直线法与高低点法相比，由于选择了包括高低点在内的全部观测数据，因而避免了高低点法可能带来的偶然性；与散布图法相比，则是以计算代替了目测方式，所以是一种比较好的混合成本分解方法。
三、变动成本法
变动成本法又称直接成本法，是以变动成本为内容计算产品成本的方法。在变动成本法下，产品成本只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定性制造费用作为当期的期间成本，全额列入损益表，作为当期销售收入的一个扣减项目。在学习过程中要掌握变动成本法的含义和前提，尤其是变动成本法下损益的计算方法，要熟练掌握完全成本法和变动成本法下损益的计算方法、损益的变动规律，熟练掌握变动成本法的应用，掌握变动成本法和完全成本法的转换。
变动成本法与完全成本法的不同主要体现在以下几个方面。
（一）产品成本与期间费用的构成内容不同
完全成本法下：
产品成本=直接材料+直接人工+制造费用=制造成本
期间成本=管理费用+财务费用+销售费用=非制造成本
变动成本法下：
产品成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用=制造成本－固定性制造费用
期间成本=管理费用+财务费用+销售费用+固定性制造费用=非制造成本+固定性制造费用
（二）期末存货的计价方法不同
在完全成本法下，全部生产成本需要在本期已销售产品和期末存货之间进行分配。期末存货的计价包含直接材料、直接人工和分配的制造费用。因此，在期末存货中包含一部分固定制造费用，这部分固定制造费用称为期末存货吸收的固定制造费用。
在变动成本法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而固定制造费用被当作期间费用直接计入当期损益。因此，期末存货是以变动成本计价的，不包含固定制造费用。变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价，其相差数额就是固定性制造费用。
（三）损益计算方法和结果不同
完全成本法按照收入、营业利润、毛利（总利润、税前利润）、利润（净利润、税后利润）的顺序计算营业利润。
计算公式是：
营业利润=营业收入－营业成本－期间费用
其中，营业成本=期初存货成本+本期生产成本－期末存货成本
本期生产成本=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用
变动成本法以边际贡献为基础计算营业利润，成本分为变动成本和固定成本。销售收入减去变动成本后的余额即为边际贡献。边际贡献再减去固定成本即为企业的营业利润。
计算公式是：
边际贡献=销售收入－变动成本总额
营业利润=边际贡献－固定成本=销售收入－变动生产成本－固定制造费用－固定销售费用－固定管理费用－固定财务费用
在损益的计算上，完全成本法下的利润和变动成本法下的利润可能会出现差异，这是由于两者对固定制造费用的处理不同造成的。在变动成本法下，当期的固定制造费用全部计入当期损益。而在完全成本法下，固定制造费用并不会全部计入当期损益，不会全部记入利润表。其中一部分固定制造费用会被期末存货所吸收，而且期初存货如果在本期销售的话，期初存货所吸收的前期固定制造费用也会在本期释放，计入本期的销售成本。
（四）利润表的格式不同
变动成本法下的利润表呈报格式为贡献式利润表，利润表中的成本分为变动成本和固定成本。销售收入减去变动成本后的余额即为边际贡献。边际贡献再减去固定成本即为企业的营业利润。
关于如何应用变动成本法，合理的做法是：把日常核算建立在变动成本计算法的基础上，对在产品、产成品等存货账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定制造费用”账户，把所发生的固定制造费用先计入这一账户；期末，把其中应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入损益表，作为本期主营业务收入的一个扣减项目；而其中应归属于期末在产品、产成品等存货部分的，则仍留在这个账户上，并将其余额加记在资产负债表上的存货项上，使存货价值仍按照所消耗的完全成本列示。