1.3 税法构成要素

税法的构成要素一般包括征税对象、纳税人、税率、税收优惠、纳税环节、纳税期限、纳税地点、法律责任等要素，其中征税对象、纳税人和税率是基本要素。

1.3.1 征税对象

1．征税对象的概念与内容

征税对象又称课税对象或课税客体，指对什么征税，是税法规定的征税的标的物。征税对象是税种之间相互区别的主要标志，决定着不同税种的性质，是税收制度的基本要素之一。

征税对象的内容十分广泛，现代国家税制中的征税对象一般包括货物与劳务、所得、资源极差收益、财产、特定行为等。每一种税都必须明确规定对什么征税，不同的税种有不同的征税对象，如消费税是对特定消费品征税，其征税对象就是特定消费品。

2．征税对象的相关概念

（1）税目

税目是征税对象的具体项目，它规定一种税征税对象的范围，体现征税的广度。税目的设置方法有列举法和概括法两种。列举法，是指就一种税征税对象的内容逐一列举设置税目，如消费税的税目共列举14项；概括法把征税的内容概括表述，每个税目包括许多内容，如营业税的税目概括为9项。

（2）计税依据

计税依据又称计税标准，是征税对象中用以计算应纳税额的数量标志。这种数量标志有货币和实物两种度量形态。货币度量形态就是指以货币的形式对征税对象进行度量，包括销售额、营业额、增值额、所得额等，按价值标准计税称为从价税；实物度量形态就是指以实物数量的形式对征税对象进行度量，包括重量、体积、容积、面积、个数、长度等，按实物数量计税称之为从量税。

（3）税源

税源是指税收的来源或出处。税收属于分配范畴，在社会再生产过程中，分配一般是指对一定时期内物质生产部门劳动者新创造的价值的分配。因此，税收分配的实质是国家凭借政治权力参与国民收入的分配，即税收来源于国民收入。国家在设立税种选择征税对象征税时，必须考虑税源的状况。

（4）税本

税本是指生产和创造税源的要素。按照马克思主义的观点，劳动力和生产资料的结合叫做生产，因此，税本具体表现为劳动力和生产资料。税本稳固、强壮，税源就会丰富、充裕；否则，税源就会萎缩、枯竭。国家征税应注意保护税本，不得损伤税本。

1.3.2 纳税人

纳税人是纳税义务人的简称，即纳税主体，是指税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括法人和自然人。任何一个税种都必须规定纳税人，凡一个税种规定的纳税人，就缴纳该种税；否则，就不是该税种的纳税人。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

在有些情况下，为了方便税款的征收和缴纳，节约征纳费用和公平税负，税法在规定纳税人的同时还规定扣缴义务人。扣缴义务人是税法规定的负有代收代缴、代扣代缴税款义务的单位和个人。例如，《中华人民共和国增值税暂行条例》第十八条规定：“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。”

在实际工作中，与纳税人相关的概念是负税人。负税人是指税款的实际负担者，税法只规定纳税人而不规定负税人。税法规定的纳税人纳税后，可以通过种种途径将税收负担转嫁给他人，税收负担的承担者即为负税人，如烟酒消费费税的承担者是消费者，消费者就是负税人。

1.3.3 税率

税率是应纳税额占征税对象的比例。税率是税法的核心要素，是计算应纳税额的尺度，体现税收负担的深度，是税制建设的中心环节。在征税对象既定的条件下，税率的高低直接关系到国家财政收入和纳税人的负担；关系到国家、集体、个人三者的经济利益。税率的高低和税率形式的运用，是国家经济政策和税收政策的体现，是发挥税收经济杠杆作用的关键。

税率计算公式为：税率=税额÷税基

我国现行税法中采用的税率种类主要有三种，即比例税率、累进税率和定额税率。

1．比例税率

比例税率是指对同一征税对象，不分数额大小，均按相同比例征税的税率。比例税率具体又分为以下几种形式。

（1）统一比例税率

统一比例税率是指一种税只设置一个比例税率，所有纳税人都按同一税率纳税，如企业所得税、车辆购置税、烟叶税等就采用统一比例税率。

（2）差别比例税率

差别比例税率指一种税设置两个或两个以上的比例税率，如增值税、营业税、消费税等均设有两个以上的比例税率。差别比例税率又可以划分为产品差别比例税率、行业差别比例税率和地区差别比例税率。产品差别比例税率，即对不同产品规定不同税率，同一产品采用同一税率；行业差别比例税率，即对不同行业规定不同的税率，同一行业采用同一税率；地区差别比例税率，即对同一征税对象的不同地区实行不同税率。

（3）幅度比例税率

幅度比例税率指规定一个比例税率幅度，各地可在此幅度内，根据本地区实际情况，选择、确定一个比例作为本地的适用税率，如契税的幅度比例税率为3%～5%。

实行比例税率，同一征税对象的不同纳税人税收负担相同，有利于公平竞争；比例税率计算简便，有利于税收的征收管理。但是，比例税率不能体现能力大者多征、能力小者少征的量能负担原则。

2．累进税率

累进税率是指随着征税对象数额的增大而逐级提高的税率，征税对象数额越大税率越高，征税对象数额越小税率越低。累进税率按照累进依据和累进方式的不同，主要划分为全额累进税率、超额累进税率、全率累进税率、超率累进税率等形式。我国现行税法中主要采用超额累进税率和超率累进税率两种累进税率形式。

（1）全额累进税率

全额累进税率是指按征税对象数额的大小划分为若干等级，各等级分别规定由低到高的税率，征税对象全部数额都按提高一级税率计税的累进税率形式。其特点是全部征税对象数额按适用的最高一级税率计税，它实际相当于按征税对象数额分等级规定比例税率征税。全额累进税率如表1.2所示。

【例1-1】有两个纳税人，甲一次取得所得50000元；乙一次取得所得50001元。计算甲、乙各纳所得税额。

解析：甲纳税人适用第二级税率，乙纳税人适用第三级税率。

甲应纳税额=50000×30%=15000（元）

乙应纳税额=50001×40%=20000.4（元）

通过例1-1的计算表明，全额累进税率在每一级距的临界点附近，会出现税负增加超过征税对象增加，出现不合理现象。

（2）超额累进税率

超额累进税率是指按征税对象数额的大小划分为若干等级部分，各等级部分分别规定由低到高的税率，征税对象数额的各等级部分分别按相应等级的税率计税的累进税率形式，然后各级税额相加，得出应纳税额。其特点是全部征税对象数额要适用多个税率计税，它实际相当于按征税对象数额分段规定比例税率征税。超额累进税率如表1.3所示。

【例1-2】资料如例1-1所示，分别计算甲、乙应纳所得税。

解析：甲纳税人适用两个级别的税率，乙纳税人适用三个级别的税率。

甲应纳税额=20000×20%+（50000-20000）×30%=13000（元）

乙应纳税额=20000×20%+（50000-20000）×30%+（50001-50000）×40%=13000.4（元）

通过例1-2的计算表明，超额累进税率避免了全额累进税率的缺陷，但计算过程复杂。为了简化计算过程，可以采用速算法，即借助于速算扣除数计算应纳税额的方法，用公式表示为：

应纳税额=征税对象数额×税率-速算扣除数

速算扣除数是指同一征税对象数额，按全额累进税率计算的税额减除按超额累进税率计算的税额之后的差额。公式为：

某级的速算扣除数=上一级距上限×（本级税率-上一级税率）+上一级速算扣除数

在速算法下，税率采用例1-2中的，甲、乙各纳所得税额的计算方法如下。

甲应纳税额=50000×30%-2000=13000（元）

乙应纳税额=50001×40%-7000=13000.4（元）

（3）全率累进税率

全率累进税率是指按征税对象数额的相对率的大小划分为若干等级，各等级分别规定由低到高的税率，所对应的全部征税对象数额都按提高一级税率计税的累进税率形式。其特点是全部征税对象数额按适用的最高一级税率计税，它实际是全额累进税率的一种变形。相对率是征税对象数额与某一特定数额之间的比率，如销售利润率、工资增长率、增值率等。特定数额是与征税对象数额有联系的某一指标或项目的数额，一般根据税种设计的意图和征税对象的性质确定。全率累进税率如表1.4所示。

【例1-3】甲销售房地产实现增值额1000万元，相对率（土地增值率，下同）20%；乙销售房地产实现增值额200万元，相对率51%。计算甲、乙各应纳税额。

解析：甲纳税人直接适用第一级税率，乙纳税人直接适用第二级税率，计算如下。

甲应纳税额=1000×30%=300（万元）

乙应纳税额=200×40%=80（万元）

（4）超率累进税率

超率累进税率是指按征税对象数额的相对率的大小划分为若干等级部分，各等级部分分别规定由低到高的税率，相对率的各等级部分相对应的征税对象数额分别按相应等级的税率计税然后相加的累进税率形式。其特点是全部征税对象数额要适用多个税率计税，它实际是超额累进税率的一种变形。超率累进税率如表1.5所示。

在适用超率累进税率计算应纳税额时，为了简化计算过程，可以采用速算法，即借助于速算扣除系数计算应纳税额的方法，用公式表示如下：

应纳税额=征税对象数额×税率-特定数额×速算扣除系数

速算扣除系数的计算方法与速算扣除数的计算方法相似。公式如下：

某级的速算扣除系数=上一级距上限×（本级税率-上一级税率）+上一级速算扣除系数

适用超率累进税率计算应纳税额举例，参见本教材第8章第4节土地增值税的计算。

实行累进税率，对同一征税对象的不同纳税人按照负担能力的大小，分别征收不同数额的税收，有利于贯彻量能负担的原则，但存在计算复杂的缺陷。

3．定额税率

定额税率是指按照征税对象的某一计量单位直接规定固定的税额，所以又称为固定税额，一般适用于从量计征的税种。具体又分为以下几种形式。

（1）地区差别税额

地区差别税额是指对同一征税对象的不同地区，分别规定不同的税额。采用这种税率形式，主要是考虑调节不同地区因自然资源、生产水平和盈利水平上的差别。在税制设计上，一般根据各地区级差收入的不同情况分别规定不同的税额，如资源税、城镇土地使用税等。

（2）幅度税额

幅度税额指规定一个税额幅度，由各地根据本地区实际情况，在规定的幅度内，确定一个执行税额。例如，我国现行的土地使用税规定，城市的幅度税额为每平方米1.5～30元，各省、市、自治区人民政府在这个税额幅度内确定本地区的适用税额。

（3）分类分级税额

分类分级税额是指把征税对象划分为若干个类别和等级，分别规定不同的税额。采用这种税率形式，由低到高规定相应的税额，等级高的税额高，等级低的税额低，它具有累进税的性质，如车船税。

实行定额税率，从量而不是从价计征，有利于鼓励纳税人提高产品质量和改进商品包装；定额税率计算简便，有利于征管。但是，由于税额的规定同价格的变化情况脱离，在价格提高时，不能使税收收入随国民收入的增长而同步增长，在价格下降时，则会抑制纳税人的生产经营积极性。

除上述税率外，还有一些特殊的税率形式，如零税率、加成征收、征收率等。零税率是指征税对象所适用的某一税种的税率为零。加成征收是指按税法规定的税率计税后再加征一定成数的税款。加征一成为10%，它实际上是国家通过税率的延伸加重纳税人负担的一种形式。征收率是指为了计税的简便，将应纳税额折算为某一特定数额的征收比例，包括单一税种征收率、综合征收率等。

1.3.4 税收优惠

税收优惠是指国家通过税法规定对某些纳税人或征税对象给予激励和照顾的一种措施。在社会经济运行的过程中，税收优惠是十分必要的，国家通过税收优惠有利于激励投资、消费、技术进步和贸易，照顾遇到特殊困难的纳税人尽快摆脱困境，进而促进社会经济的可持续发展与社会稳定。税收优惠的方式多种多样，主要有以下几种分类方法。

1．按税收优惠的程度分类

按税收优惠的程度分类，可分为减税与免税、起征点与免征额等。减税即减征纳税人应纳的一部分税款；免税即对纳税人应纳的税款全部免除。起征点即纳税人的征税对象数额达到开始征税的数量界限，纳税人的征税对象数额达不到起征点的不征税，达到或超过起征点的按征税对象的全部数额征税；免征额即纳税人的征税对象总额中免予征税的数额，免征额部分免税，只就超过免征额的部分征税。

2．按税收优惠的依据分类

按税收优惠的依据分类，可分为法定优惠、特定优惠、临时优惠等。法定优惠即税法中明确规定的税收优惠；特定优惠也称政策性优惠，即政府为实现一定时期的社会经济政策目标而特别规定的税收优惠；临时优惠即国家及其有关职能部门按照临时授权或自由裁量权，对某些纳税人或征税对象基于特殊原因给予的一次性、临时性税收优惠。

3．按税收计算方法分类

按税收计算方法分类，可分为税基式优惠、税率式优惠、税额式优惠等，这是根据税收的基本计算方法进行的分类。税收的基本计算方法用公式表示为：

税额=税基×税率

税基式优惠即通过缩小税基实施的税收优惠，如免征额、加计扣除、减计收入、投资抵减、准备金扣除、加速折旧或摊销等；税率式优惠即通过降低税率实施的税收优惠，如减低税率、暂定适用低税率、定额税率折扣等；税额式优惠即通过直接减少或免除应纳税额实施的税收优惠，如免税、减税、投资抵免、先征后退、先征后返等。

1.3.5 纳税环节

纳税环节是指在商品流转和经营业务活动过程中，税法规定的对征税对象应该计算缴纳税款的环节。纳税人获取或拥有的征税对象，特别是处于不断运动中的征税对象，税法规定在哪一环节征税，该环节既为纳税环节。纳税环节的选择，涉及国家的税种布局、税负平衡和征纳税的效率，一般根据国家在宏观上调控经济运行的需要、征税对象的特点和便利税款征纳的原则确定，一个税种可以选择单环节纳税，如资源税；也可以选择多环节纳税，如增值税。

涉及的纳税环节主要有在生产销售环节纳税、在批发环节纳税、在零售环节纳税、在移送使用环节纳税等。

1.3.6 纳税期限

纳税期限是指税法规定的纳税人发生纳税义务后缴纳税款的时间限期。它是税收强制性和固定性在时间上的体现，一般根据税种的性质、纳税人应纳税额的大小、生产经营和会计核算的特点等确定。纳税期限有两层含义，即税款结算期和税款缴库期。

1．税款结算期

税款结算期，即纳税人发生的纳税义务，多长时间结算一次（期）应纳税款。具体分为两种形式：按期纳税和按次纳税。按期纳税，即纳税人发生的纳税义务，按规定在一定期间结算出应缴纳的税款，如按年、季、月、日等期间结（计）算出当期应缴纳的税款；按次纳税，即纳税人发生的纳税义务，按规定对每次应税行为计算出应缴纳的税款。

2．税款缴库期

税款缴库期，即纳税人每次（期）结算的应纳税款多长时间缴入国库。它一般依据税款结算期的长短、税款缴库的安全性和便利于纳税人缴税的原则确定，如税款结算期满后的5日、10日、15日、45日缴库等。

在界定纳税期限时，为了明确纳税责任和划分税款归属的结算期，税法中应规定纳税人纳税义务的发生时间。纳税义务发生时间，也称税收计算时间，它是指纳税人发生纳税义务后计算税款的起始时间。

1.3.7 纳税地点

纳税地点是指纳税人发生纳税义务后，具体缴纳税款的场所。包括在何地缴税和将税款缴给谁或哪一国库两层含义。纳税地点的确定，涉及税收权益和征管范围的划分问题，一般应根据税种的性质、税源的特点和便于征管与缴纳的原则确定。如我国现行流转税纳税地点的确定，大体分几种情形：固定业户，向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；固定业户临时到外县（市）销售货物的，回其机构所在地申报纳税；非固定业户，向经营地主管税务机关申报纳税；报关进口的货物，向报关地海关纳税。

1.3.8 法律责任

法律责任是指对税收法律关系主体违反税法的行为和应当承担的法律责任等内容的规定，是税收强制性特征的具体体现。